עסקאות מלאכותיות

עסקאות מלאכותיות
מאת ג’ונתן תדמור עו”ד ויואב ציוני עו”ד ורו”ח
אוקטובר 2014

הקדמה

הליכים רבים המתנהלים בבתי–המשפט מקוטרגים תחת סל של עסקה מלאכותית – סעיף 86 לפקודה, המתיר לרשויות המסים להתעלם מהעסקה, ובמקביל, לסווגה מחדש.

הדבר נובע מריבוי תכנוני המס ורצונה של רשות המיסים להילחם בתופעה זו.

במאמר זה אדון בעסקאות מלאכותיות תוך הסתמכות על פסיקה וחקיקה רלבנטית.

חוקי המיסים המגדירים עסקאות מלאכותיות

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ“א – 1961.

סעיף 53א‘ לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ“א – 1961.

סעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, התשל“ו – 1975.

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ“ג – 1963.

הכרה בתכנון מס

ניתן למצוא בדבריו של כבוד השופט שמגר בעניין חזון הכרה וקבלה של תכנון מס: “עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה מלאכותי או בדוי… אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה.”

ההבדל בין עסקה מלאכותית לעסקה בדויה

ראשית, נתעמק בהגדרתה של עסקה מלאכותית–

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה: “היה פקיד השומה, סבור כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של העסקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מהעסקה.”

סעיף החוק אינו מגדיר בצורה ברורה מהי עסקה מלאכותית, ומהי עסקה בדויה. הגדרות לכך ניתן למצוא בפסיקה.

עסקה מלאכותית – עסקה מלאכותית תהא זו הנעדרת טעם כלכלי כלשהוא, אולם מבחן זה אינו מבחן יחיד ומכריע, ויש לבוחנו באספקלריה רחבה של מכלול נסיבות העסקה¹

עסקה בדויה – עסקה חסרת ממשות משפטית הנעשית רק למראית עין, כדי להסוות את העסק האמתי בין הצדדים, מבלי שיהא לה תוכן כלכלי או תוכן של משפטי של ממש²

מבחנים לסיווג עסקה כעסקה מלאכותית

מבחן הטעם הכלכלי – השואל– האם יש לעסקה תוכן כלכלי משלה מלבד הפטור המיוחל ממס הכנסה³

מבחן הטעם המסחרי – השואל – מה התועלת ומה היתרון מבחינת עסקו של הנישום⁴

נטל השכנוע בעסקאות מלאכותיות

הכלל: בהסתמך על סעיף 155 לפקודת מס הכנסה – “חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער“, כלומר, על הנישום יהיה להוכיח כי אין העסקה מלאכותית.

מאידך, בפסיקה נטען כי משהסתמך פקיד שומה על טענת המלאכותיות – נטל ההוכחה יועבר אליו⁵, כמו גם במקרים של פנקסים קבילים, שמשמעותם היא מחלוקת בנוגע לרישום בספרים במצב שהספרים קבילים.

מסלולי התקיפה של פקיד השומה

מסלול הדין הכללי – האם הפעולה תקפה מבחינת הדין הכללי?, האם הפעולה נתמכת בפסיקה רלבנטית?

מסלול החוק – שימוש בסעיפי החוק המגדירים נורמה אנטי תכנונית.