“הספקנות יפה לחכם” (ויקטור הוגו)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 3

5 באפריל  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

אנו שמחים להגיש לכם את גיליון מס’ 3 של פשר המס כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מס. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות. איננו מתיימרים להקיף את מלוא העדכונים בפסיקה או בחקיקה והדגש בגיליון הוא התמקדות בכל פעם על מספר סוגיות נבחרות.

פסיקה

א.     עמ”ה 747/05 יוסף בלייכר נ’ פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 20/3/07, בחיפה בפני כב’ הש’  סוקול.

1. החל משנת 1995 ועד 2003, משך המערער כספים (במיליוני ₪) משתי חברות שבשליטתו. המשיכות נרשמו במאזן כהלוואות לבעל המניות. המערער לא החזיר את הכספים. על הסכומים נצברו הפרשי הצמדה וריבית לפי הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. החברות נקלעו לקשיים ובשנת 2004 מונה להן כונס. פקיד השומה הוציא למערער (במישור האישי) שומות לשנים 2000, 2001 ו- 2003.
2. פקיד השומה איבחן את נימוקיו ביחס לשנים השונות, כדלקמן:

2.1.      “בשנת המס 2000 הוסיף פקיד השומה להכנסות המערער את יתרת ההלוואות שנלקחו על-ידי המערער במשך שנים מספר, החל משנת 1995. לעומת זאת, בשנים 2001 ו-2002 חויב המערער בתוספת הכנסה בגין הלוואות שנלקחו על-ידיו באותן שנים בלבד.” פקיד השומה טען “כי המתין כ-8 שנים בטרם קבע שיש לראות במשיכות שמשך המערער כהכנסה ממשכורת. כן הבהיר כי לאור העובדה שהמערער לא שילם מאום על חשבון החזר ההלוואות והואיל והחברות לא דרשו ממנו כל תשלום, יש לראות בהתנהגות זו כמחילה על חוב שכמוה כהכנסה ממשכורת.”

2.2.      לגבי שנות המס 2001-2002 לא טען פקיד השומה למחילת חוב אלא כי “המשיכות שנמשכו באותה שנה אינן הלוואות, אלא תקבולים המהווים הכנסות מעבודה”.

1. ערעורו של הנישום נדחה מהותית למעט קבלת טענות טכניות לעניין חישוב הסכומים.

הערות העורך

1. חשיבותו של פסק הדין טמונה בהתייחסות המקיפה והמעמיקה של כב’ הש’ סוקול לסוגיות השונות שהועלו בפניו, אשר על חלקן נבקש להתעכב ולהתייחס ברשימה זו.
2. האבחנה בנימוקי פקיד השומה ביחס לשנים השונות

כפי שמציין כב’ הש’ סוקול “להבדל בין חיוב במס בשל מחילת חוב לבין חיוב במס בשל משיכת הכספים עצמה תוך התעלמות מהגדרתה כהלוואה, יש חשיבות לעניין עיתוי ההכנסה; בעוד שמחילת חוב תיחשב הכנסה במועד המחילה, הרי שמשיכה שרואים בה כתקבול-חייב, תיחשב כהכנסה במועד המשיכה עצמו.” (ראה דברי כב’ הש’ סוקול בפסקה 10 לפסה”ד).

1. התייחסות לטענת הנישום כי מדובר בהלוואות שקיבל ולא במשכורת

3.1.      מתוך קריאת פסק הדין ניתן ללמוד כי טענת “ההגנה” העיקרית של הנישום הייתה שיש לראות בכספים כהלוואה. על פי הגיון זה, אם מדובר בהלוואה אזי לא מדובר במשכורת.

3.2.      מדובר בטענה בעייתית לנישום, כיון שגם אם מדובר בכספים שניתנו מלכתחילה כהלוואה הרי שמשלא הושבו הכספים ניתן לראות בהם כמחילת חוב. עם זאת, בנסיבות אותו תיק, הואיל ופקיד השומה איבחן בין השנים השונות, ולא טען לגבי השנים 2001 ו- 2002 כי מדובר במחילת חוב אלא בכספים שהיוו בעת משיכתם משכורת, הרי שלכאורה יש רלבנטיות לטענת הנישום כי מבחינה מהותית מדובר (ביחס לשנים 2001 ו- 2002) בהלוואה ולא בשכר. אמרנו לכאורה ולא בכדי. גם אם בית המשפט היה מקבל את הטענה כי הכספים שנמשכו בשנים 2001 ו- 2002 נתנו בשעתו כהלוואה, הרי שעדיין לאור הוראות סעיף 156 לפקודה, המאפשרות לבית המשפט לקבוע את השומה “כפי שיראה לנכון“, הרי שגם אם בית המשפט היה משתכנע כי בפועל מדובר בסיטואציה של חוב שנמחל הוא רשאי היה לפסוק כך (גם אם הטענה על מחילת חוב לא נטענה על ידי פקיד השומה).

1. טענת המניעות/השתק נישום כנגד פקיד השומה

4.1.      אחת מטענות הנישום היתה כי בהסכם ניכויים שנערך בין אחת משתי החברות לבין פקיד השומה, לגבי אחת מהשנים שבמחלוקת, התייחס פקיד השומה לחו”ז הבעלים כהלוואה, קבע שיש לחייב את המשיכות בריבית 3(ט), וחייב את החברה בניכוי מס במקור בגין הריבית שנזקפה. הואיל וכך טען המערער שיש לראות בהסכם עם החברה כיוצר מניעות או השתק של פקיד השומה לבוא ולטעון טענה הפוכה במישור בעל המניות (שם נטען כי מדובר במשכורת).

4.2.      בית המשפט דחה את הטענה משלושה טעמים (ראה פסקאות 27-28 לפסה”ד):

א.  “חובת ניכוי מס במקור המוטלת על משלם (לענייננו – החברות) אינה יוצרת חיוב עצמאי במס, אלא עניינה רק בדרכי גביית המס החל על החייב-המקבל (לענייננו – המערער). כך כאשר מדובר בניכוי מס מתשלומים לעובד, המעביד אינו אלא מתווך בין העובד – הנישום – לרשויות המס (ראה ע”א 438/90 פקיד שומה חיפה נ’ הד הקריות בע”מ, מיסים יב/1 עמ’ ה-1).

מכאן מתחייבת המסקנה כי הֶסדר בין פקיד השומה למעביד אינו חל ואינו מחייב, בדרך כלל, ביחסים שבין פקיד השומה לעובד-הנישום עצמו.”

ב.  “בסעיף 167(ב) לפקודה נקבע מפורשות כי צו חלוט שאינו כולל את ההכנסה שממנה היה צריך לנכות מס, שניתן בעניינו של נושה-חייב במס, אינו מונע עריכת שומת ניכויים למשלם החייב בניכוי. על אחת כמה וכמה אין מניעה לדון בשומתו של החייב לאחר שהושג הסדר או הוצאה שומת ניכויים בעניינו של המשלם.”

ג.   אפילו הכיר פקיד השומה בתשלומים כלשהם כהלוואה, אין בכך כדי לסתום את הגולל על הטענה כי בשלב כלשהו נמחל החוב וכי במועד המחילה צמחה לבעלים – הלווה – הכנסה החייבת במס.

4.3.      לטעמנו, כוחה של החלטת בית המשפט טמון דווקא בטעם השלישי לנימוקיו, וזאת גם אם ניתן להצדיק אותה מכוח הטעמים הראשון והשני. את עמדתנו זו אנו מנמקים בטעם העקרוני לפיו סיטואציה שבה מאפשרים לפקיד השומה (או מנהל מע”מ או מנהל מש”ח) לטעון טענות סותרות (ולא משנה אם הטענות הסותרות הם במישור של מעביד לעומת עובד, או כאשר מדובר בחברות קשורות, או ביחס למוכר וקונה, או שמדובר בטענות סותרות אצל רשויות מס שונות או כל סיטואציה אחרת שבה פקיד השומה טוען טענות הפוכות), בין אם מדובר בטענות משפטיות סותרות ובין אם (וקל וחומר) בטענות עובדתיות סותרות; היא סיטואציה לא ראויה שיש להימנע ממנה ככל האפשר. מצב שבו לרשות שלטונית ניתנת האפשרות לטעון טענות סותרות בהתאם לאינטרסים המשתנים בסיטואציות השונות (ובפרט לסטות מהסכם שחתמה), עלול להביא לרעות מסוגים שונים כגון: פגיעה באמון הציבור במוסדות השלטון, פגיעה בנכונות הציבור לשלם מס,  כפל מס, פגיעה באינטרס ההסתמכות של הנישום, פגיעה בעקרון סופיות השומה ועוד.

4.4.      נבקש להוסיף עוד כי לשיטתנו (וזאת הן ביחס הטעם הראשון והן ביחס לטעם הטעם השני שמציין בית המשפט), הרי שבכל מקרה,  האפשרות להוציא שומה לחייב או למנכה בהינתן הסכם סותר עם המנכה או החייב, כפופה להוראות המשפט המנהלי ביחס לשינוי החלטה מנהלית וזאת לאור הלכת חזן (ע”א 9412/03, חזן נ’ פקיד שומה נתניה, פורסם בנבו). כפי שמלמדנו הנשיא (דאז) ברק בפרשת חזן הרי ש”על-פי המשפט המינהלי, נקודת המוצא היא כי השינוי יותר במקרים “כבדי משקל” (…). הבדיקה היא בדיקה נסיבתית ממקרה למקרה (…). בכל מקרה, יש לאזן בין השיקולים השונים על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם לפרט או עלול להיגרם לו, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד”.

1. טיב השיכות

5.1.      בקביעתו ביחס לטיב המשיכות של הבעלים, האם מדובר, במשכורת,  בהלוואה, בדיבידנד או הכנסה ממקור אחר, בחן בית המשפט את הראיות שהביאו הצדדים בפניו, ובין השאר את רווחי החברות וזאת כדי לבחון האם היו לחברות די רווחים כדי לחלק את הסכומים שנמשכו כדיבידנד. העובדה כי לחברות היו באותו מקרה הפסדים חיזקו את דעתו של בית המשפט כי אין לקבוע כי המשיכות הן דיבידנדים ויש לייחס אותם למערער כמשכורת.

5.2.      לעניין זה נבקש להעיר כי העובדה שחוק החברות אוסר על חלוקת דיבידנד כאשר לחברה אין די רווחים או שהדבר מסכן את יכולת הפירעון של חובותיה (ראה סעיפים 301-305 לחוק החברות), אין משמעה כי (לכל הפחות) לצורך דיני המס לא ניתן לראות בסכומים שנמשכו כדיבידנד.

5.3.      ייתר על כן, לחלוקה האסורה נפקות גם בדין הכללי. ודוק: חוק החברות מחייב מי שקיבל דיבידנד בחלוקה אסורה להשיב את הדיבידנד לחברה, “זולת אם לא ידע ולא היה עליו לדעת כי החלוקה שבוצעה אסורה”. ניתן לראות אפוא  כי פעולה של חלוקת דיבידנד אסורה היא פעולה בעלת נפקות משפטית (חולק דיבידנד מהחברה לבעלי המניות). העובדה שהפעולה אינה עומדת בתנאי חוק החברות לא הופכת אותה אוטומטית לבטלה. להיפך, בעל מניות תם לב ושאינו רשלן, לא יידרש כלל להחזיר את הדיבידנד. בעל מניות שאינו תם לב או שהתרשל, יחויב אומנם להשיב את הדיבידנד שקיבל להון החברה, אולם בין אם הוא השיב ובין אם לא השיב את הכספים אין זה אומר שלא בוצעה פעולה ראשונה של חלוקת דיבידנד (על כל האמור והמשתמע מכך לענין דיני המס ובפרט כאשר הכספים לא הוחזרו מעולם), או שהחלוקה בטלה מדעיקרא.

5.4.      מכל מקום, תהא אשר תהא נפקותה של חלוקה האסורה במישור פקודת החברות,  הרי שבכל הקשור לדיני המס, אין מניעה להתייחס לתקבול או משיכה (שמעולם לא הוחזרו) בידי בעל מניות כמקור הכנסה מדיבידנד- גם אם עצם החלוקה אסור לפי פקודת החברות. כידוע, העובדה שפעולה מסויימת בלתי חוקית בדין הכללי או הפלילי אינה מונעת את מיסוייה בהתאם למהותה הכלכלית.

מעבר לכך התייחסות שונה לעסקה לצורכי מס מההתייחסות אליה בדין האזרחי הוא דבר שמס הכנסה עצמו עושה בו שימוש נרחב ויומיומי במסגרת טענות ל”שינוי סיווגה של עסקה”.

1. שיעור ההכנסות

6.1.      במקרה נשוא דיוננו נקבע על ידי ביהמ”ש כי בעל המניות משך כ- 10 מיליון ש”ח וכי יש לחייב אותו באופן אישי בהכנסות בגובה זה.

6.2.      המשמעות היא כי בית המשפט לא קיבל את טענת פקיד השומה כי סכום המשיכות מהוות את המשכורת נטו של בעל המניות.

6.3.       טענת מס הכנסה בשומה המוצאת לבעל המניות לפיה המשיכה מהווה את הסכום נטו (בין אם ההכנסה היא ממשכורת ובין אם ההכנסה היא מדיבידנד) היא גישה שהמגלמת עיוות כלכלי. ודוק:

6.4.      אותו בעל מניות במקרה שלפנינו מעולם לא קיבל 20 מיליון ש”ח. הוא קיבל 10 מיליון ש”ח. אם המשיכות יגולמו והוא ישלם מכיסו 10 מיליון ש”ח הוא יישאר בלי כלום. כלומר מס בשיעור 100%. כנ”ל כאשר מתייחסים אל התקבול כדיבידנד- אם 10 מיליון ש”ח משקפים את הנטו, הרי שבעל המניות חייב בתשלום של 3.333 מיליון ש”ח.  כאשר לוקחים בחשבון את העובדה שהוא קיבל לידיו רק 10 מיליון ש”ח ולא 13.33 מיליון ש”ח, הרי שמדובר על מס בשיעור 33.3% מההכנסה במקום 25%.

הייחוס הרעיוני של הכנסה מגולמת ממסה את בעל המניות על תוספת עושר שאינה קיימת ושמעולם לא התקבלה בידיו, דבר שיוצר עיוות כלכלי.

ההגיון בגילום ההכנסה קיים ויכול להיות מוצדק כאשר ממסים את החברה על הנטו שבעל המניות קיבל. כך בנתוני אותו מקרה: החברה שילמה משכורת בסך  20 מיליון ש”ח, מזה יש להעביר למס הכנסה ניכויים 10 מיליון ש”ח  והיתרה היא הנטו לבעל המניות. כנ”ל בהתייחסות למשיכה כדיבידנד- החברה שילמה דיבידנד בסך 13.33 מיליון ש”ח מזה 25% ניכוי מס במקור והיתרה לבעלים. אולם, כפי שהודגם לעיל, גילום המשיכות כאשר ממסים את בעל המניות יוצר עיוות כלכלי של מיסוי ביתר.

ב.      בג”ץ 10856/06 ינקו וייס אחזקות (1996) בע”מ ואח’ נ’ מנהל רשות המסים (פורסם בנבו). החלטה מיום 21/3/07-

רשות מס הכנסה תפסה מסמכי הנהלת חשבונות של החברה העותרת במשרדיה  ומשרדי רואה החשבון שלה. בחלוף 3 חודשים מיום התפיסה טענו העותרים, כי לאור הוראות סעיף 135(3)(ב) לפקודת מס הכנסה, על הרשות להשיב להם את המסמכים וזאת לאור הוראות הסעיף המחייב החזרת המסמכים אלא אם הוגש כתב אישום. בתגובה פנה מס הכנסה לבית משפט שלום וקיבל צווים להחזקה במסמכים לפי הוראות סעיף 24(א)(1) לחוק סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) (נוסח חדש) התשכ”ט-1969. על אף החלטות בית משפט השלום, פנו העותרים לבג”ץ כנגד התנהלות מס הכנסה והחזקת המסמכים.

העתירה נדחתה על הסף. בית המשפט העליון הבהיר כי ככל שיש לעותרים טענות עליהם לעשות זה באותה ערכאה שנתנה את הצווים- קרי בית משפט השלום.

הערות העורך:

1. נישום שמסמכיו נתפסו על ידי מס הכנסה או מע”מ, או  עוסק  שמע”מ מעכב לו כספים בשל ביקורת או חקירה המתנהלת כנגדו, או כל נישום או נחקר אחר שכספים או מסמכים שלו מוחזקים בידי הרשויות חייב להתנהל בזהירות ולשקול בתבונה ובאופן טקטי את צעדיו, הואיל ו”המלחמה” אליה הוא יוצא אינה חסרת סיכון ועלולה להיות בעלת השלכות שליליות לגביו.
2. סעיף 135(3)(ב) לפקודה שנידון בפסק הדין ינקו וייס אכן מחייב את פקיד השומה להחזיר לנישום את ספריו, אלא אם כן הוגש כתב אישום. אלא מאי שהנישום (ובאי כוחו) צריך לשאול את עצמו האם עמידה דווקנית על זכותו לקבלת הספרים היא כדאית? האם הפעלת הלחץ על חוקרי ומבקרי מס הכנסה לא תגרום להם למהר, לזרז את החקירה, ולהוציא שומות ולהגיש כתב אישום, וזאת כדי להימנע מהחזרת חומר אותו הם רואים כחומר חקירה וראיות פוטנציאליות במשפט הצפוי (האזרחי והפלילי)?
3. דוגמא נוספת לסיטואציה בעלת מאפיינים טקטיים ושיקולי כדאיות דומים, עשוייה להיות במקרה שמגיעים כספים לנישום או לעוסק מרשויות המס. כך למשל, סעיף 39 לחוק מע”מ מאפשר למנהל מע”מ לעכב החזר תשומות ל- 90 יום, לצורך ביקורת (אזרחית) ואם יש חקירה פלילית ל- 180 יום. לחץ מוגבר על רשויות מע”מ להשיב מס תשומות ששולם בייתר עלול (ולא מדובר על סיטואציה תיאורטית) לגרום לרשות מע”מ למהר ולהגיש כתב אישום (ולהוציא שומות אזרחיות) עובר לתום 180 הימים ובכך להימנע מהחזר כספים (ולעיתים מדובר במיליוני ש”ח) שלשיטתם אינו מוצדק. באופן דומה, לחץ של הנישום להחזר מס ששולם בייתר לפי סעיף 159א’ לפקודה עלול להוביל במקרים מסויימים ובנסיבות מסוימות לשומות לפי מיטב השפיטה.
4. לעומת החזר כספים שלגביו הנישום לא צריך להתאמץ כדי לשכנע בצדקת הדרישה (הכסף מגיע לו), הרי שבמקרה של תפיסת הספרים ה”קייס” של הנישום הוא הרבה יותר חלש. הרשויות בדרך כלל לא מונעות גישה (לצורך הכנת מאזן למשל) או צילום של החומר, אלא שטענתן היא שהחומר נדרש להם לביצוע והשלמת הביקורת או החקירה ולא מן הנמנע כחומר ראיות במשפט. בסיטואציה שכזו בית המשפט ייטה (ובצדק) להשאיר את החומר בידי הרשויות, תוך מתן גישה לנישום לחומר לצורכי המשך פעילותו העסקית והכנת המאזנים. מאידך הפעלת הלחץ על הרשויות עלולה כאמור להעיר את התיק ולהפיח בו חיים ולהביא לקידום החקירה וזירוז הוצאת שומות והגשת כתב האישום.

ג.       רע”פ 1415/07, עלי מחמיד נ’ מע”מ חדרה, ניתן בבית המשפט העליון ביום 15/2/07, ע”י כב’ הש’ א’ א’ לוי.

עלי מחמיד, קבלן שיפוצים שלא הגיש 9  דוחות מע”מ תקופתיים, נאשם והורשע בשל כך על עבירות לפי סעיף 117(א)(6) (עבירה שהיסוד הנפשי בה הוא של מודעות ולא של כוונה להתחמק ממס). בגין כך נידון בבית המשפט השלום בחדרה, ל- 4 חודשי מאסר בפועל, מאסר על תנאי וקנס בסך 20,000 ש”ח.

ערעורו לבית המשפט המחוזי נדחה ובקשת רשות ערעור שהגיש לבית המשפט העליון נדחתה אף היא.

הערות העורך

1. חשוב לזכור כי הערכאה שלה יש את המשקל הגבוה ביותר היא הערכאה הראשונה, שם נשמעות הראיות ושם מתרשם וקובע בית המשפט את העובדות. האפשרות להפוך הרשעה לזיכוי או להקטין את העונש בערעור למחוזי היא קשה מאוד, וככלל המלצתנו היא לא
   “לבנות” על הערעור.
2. בכל הנוגע לבקשת רשות ערעור לעליון הרי שככלל בית המשפט העליון נותן רשות ערעור במשורה ורק במקרים בהם עולה לדיון סוגיה בעלת חשיבות משפטית כללית החורגת מעניינם הפרטי של הצדדים (חומרת העונש היא בדרך כלל לא סוגיה שכזו).
3. בעניינו של עלי מחאמיד שביקש רשות ערעור על חומרת העונש, הטעים כב’ הש’ לוי כי טענותיו של המבקש נבחנו על ידי שתי ערכאות ועל כן אין מקום לבחינתן על ידי ערכאה נוספת. כב’ הש’ לוי לא הסתפק בכל והוסיף כי  העונש שהוטל על המבקש במקרה זה אינו מגלם חומרה כלשהי.
4. לעניין זה של חומרת העונש בעבירות שנחשבות כביכול כעבירות “טכניות” (אי הגשת דוח במועד), נבקש להפנות גם לרע”פ 2360/97 משה חדש נ’ מ”י (מיום 15/3/07), שם דחה כב’ הש’ א’ א’ לוי, בקשת רשות ערעור לביהמ”ש העליון (שעסקה אף היא  בשאלת חומרת העונש), של עוסק שלא הגיש 14 דוחות מע”מ תקופתיים (עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע”מ) ונידון (ע”י כב’ הש’ מגן בקריות) לשבעה חודשי מאסר בפועל, שמונה חודשי מאסר על תנאי והפעלה של עונש מאסר מותנה של שלושה חודשים. גם במקרה זה (בו לעוסק היו עבירות מס קודמות), ציין כב’ הש’ לוי כי הוא לא מוצא בעונש שהוטל רכיב כלשהו של חומרה.

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.