“יפה זהירות לחכמים” (ג’יימס גליק, “כאוס”)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 7

14 באוקטובר  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

פשר המס הינו  כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מסים. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות.

בגיליון זה-

• גבייה- פסיקה חדשה המגבילה את יכולת הגבייה העצמאית של רשויות המס.
• מס שבח- סיווג עסקאות מכר מקרקעין.
• פלילי- ענישה בעבירות מע”מ.

הרמת מסך

בש”א 12318/07, זייתון תעשיות שמנים בע”מ נ’ אגף המכס והמע”מ, ניתן בביהמ”ש השלום בחיפה ביום 7/10/07 (פורסם במאגר המשפטי נבו)

אגף המכס החליט באוגוסט 2000 לשנות את סיווגו של שמן הזית שיבאה חברת בית הבד המודרני לייצור שמן זית בע”מ (להלן: “בית הבד המודרני”) משמן מאור לשמן למאכל.

שינוי הסיווג יצר לבית הבד המודרני חוב למכס בסך של כ- 360,000 ש”ח. החוב לא שולם.

בני המשפחה בעלי חברת בית הבד המודרני הקימו ב- 7/94 חברה חדשה: חברת בית הבד באסם בע”מ (להלן: “בית הבד באסם”). החברה החלה לפעול בשנת 2000 והפעילות המשפחתית העסקית הועברה אליה.

ב- 11/03 הקימה המשפחה את המבקשת (להלן: זייתון תעשיות שמנים) והפעילות המשפחתית הועברה אליה.

המכס טען שכל החברות קשורות והן למעשה אישיות משפטית אחת המחליפות את שמן ומספרן באופן פורמאלי כדי להתחמק מחוב המס.

בחוק מע”מ ובפקודת המכס קיימת אפשרות לרשויות המס להרים מסך בין חברות ובין החברה לבעל מניותיה באופן עצמאי בתנאים מסויימים (סעיף 106 לחוק מע”מ וסעיף 231א’ לפקודת המכס).

בתיק זה הייתה הסכמה של הצדדים כי סעיפים אלו אינם חלים על המקרה לאור מועד חקיקתם (תחולתו של סעיף 106 בנוסחו דהיום מ- 1/7/02). יחד עם זאת, טענו רשויות המכס כי מכוח חוק החברות ופסיקת בתי המשפט, קיימת להן אפשרות להרים מסך באופן עצמאי, להטיל עיקולים ולפעול בהליכי גבייה כנגד חברת זייתון בגין החוב של חברת בית הבד המודרני.

השאלה האם קיימת למכס אפשרות זו נדונה במסגרת הבקשה הנ”ל לצו מניעה זמני כנגד המכס. בית המשפט החליט לקבל את הבקשה של חברת זייתון תעשיות לצו מניעה זמני תוך שהוא מציין את הנקודות הבאות:

–          השאלה האם המכס רשאי להרים מסך באופן עצמאי, מבלי לפנות לבית המשפט ומחוץ להוראות סעיף 106 לחוק מע”מ (או סעיף 231א לפק’ המכס), היא “שאלה רצינית” ש”טרם הוכרעה בפסיקה”.

–          המחוקק מוחזק כמי שאינו משחית את מילותיו לשווא, משכך למועד חקיקתן של הוראות סעיף 106 לחוק מע”מ וסעיף 231א’ לפקודת המכס, רלבנטיות וחשיבות להכרעה בשאלה זו הואיל ואם “על פי המצב המשפטי ערב חקיקת אותן הוראות ממילא רשויות המס היו מוסמכות לבצע בעצמן הרמת מסך ולגבות חובותיו של נישום א’ מנישום ב’, כטענת המשיבה, נשאלת אם כן השאלה, על שום מה מצא המחוקק לנכון להוסיף אותן לספר החוקים?!!”

–          הפסיקה שאליה הפנה אגף המכס ושעל בסיסה ביקש לבצע את הרמת המסך איננה תומכת בעמדתו.

–          “אמנם נכון, למשיבה תפקיד חיוני בגביית חובותיהם של נישומים ועליה לעמוד על המשמר ולקיים את תפקידיה לתועלת כלל הציבור. יחד עם זאת, המשיבה אינה פועלת בחלל ריק אלא אך ורק מכוח הוראות הדין והסמכויות שניתנו לה במסגרתו. בנסיבות העניין, כאשר המשיבה אינה מצביעה על מקור סמכותה לבצע בעצמה הרמת מסך ולייחס חובותיה של חב’ בית הבד המודרני למבקשת, אזי אין מנוס מהמסקנה כי היא פעלה בחוסר סמכות משדרשה מהמבקשת לסלק את חובותיה של חב’ בית הבד המודרני.”

הערות העורך

משמעות פסק דין זה (בפרט כאשר מצרפים אותו לפסק דינו של כב’ הש’ ג’ גינת, מיום 19/9/07 בענין עת”מ 3061/06 רכבת ישראל נ’ עיריית חדרה, פורסם במאגר נבו), הינה כי, יש לצמצם ולהגביל את היכולת של רשויות המס לנקוט בהליכי גבייה עצמאיים על פי שיקול דעתן הבלעדי, להוראות החוק הספציפיות עליהן הן מבקשות להסתמך (למשל סעיף 106 לחוק מע”מ וסעיף 119 לפקודת מס הכנסה המאפשרים הרמת מסך עצמאית של רשות המס במקרים של הרמת נכסים, וגם זאת בתנאים מסויימים תוך שלנישום אפשרות לערער לביהמ”ש על ההחלטה).

המצב שבו רשות מס (או רשות מקומית) הופכת להיות רשות מחוקקת, שופטת ומבצעת כאחת, ללא פנייה מוקדמת לבית משפט,  הוא מצב בעייתי ולא תקין.

מס שבח

ו”ע 9071/04, אלומות מ.ס. הנדסה בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, בפני  ועדת ערר מס שבח מקרקעין ירשלים, ניתן ביום 22/8/07.

השאלה שבמחלוקת במסגרת הערר דנא הינה האם החברה העוררת (להלן גם- “החברה”) מכרה דירות מגורים כטענת המנהל, שאז יש לראותה כרוכשת של הקרקע ובהתאמה חייבת במס רכישה, וכמוכרת הדירות ובהתאמה חייבת במס רכישה; או שמא יש לקבל את טענת החברה לפיה היא בסך הכול נתנה שירותי בנית דירות לשבעה בעלי מקרקעין שונים.

העסקה הוצגה ודווחה כעסקה שבה 7 רוכשי דירות התאגדו לרכישת קרקע מבעל הקרקע והזמינו שירותי בניה מהחברה העוררת.

הסכם רכישת הקרקע מידי בעלי הקרקע נעשה בין שבעת הרוכשים לבין בעלי הקרקע. ובמקביל נעשה הסכם למתן שירותי בניה עם החברה.

ועדת הערר בירושלים בדקה את הראיות והעדויות שהובאו לפניה, וניתחה את העסקה מבחינה מהותית וכלכלית והגיעה למסקנות הבאות:

הרוכשים לא רכשו קרקע על מנת למצוא קבלן מטעמם שיבנה עליה דירות מוגמרות עבורם. המבנה של העסקה היה כזה שרכישת הקרקע היתה במסגרת חבילה של הסכמים שיביאו בסופו של דבר לקבלת הדירות המוגמרות לכל אחד מהרוכשים.

העוררת היתה מעורבת בעסקה מתחילתה, מרכישת הקרקע ועד השלמת הבנייה ורישום בית משותף. כן הייתה מעורבת בתכנון, בבנייה, בליווי הבנקאי ככל שהיה צורך בו, במתן ערובות להתחייבויות הרוכשים ובגיבוש קבוצת הרוכשים.

הועדה קבעה מדובר בעסקה אחת שפוצלה, פיצול שאינו מנתק את רכישת המקרקעין מבעל הקרקע לבין בנית הדירות, ובהתאם לכך דחתה את הערר וקבעה כי יש למסות את העוררת כרוכשת הקרקע וכמוכרת הדירות.

ו”ע 1147/04, תשובה אייל ושלושה עוררים נוספים נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז, בפני ועדת הערר בביהמ”ש המחוזי בת”א. ניתן ביום 28/8/07

העוררים 1 ו-2  (להלן גם: “המוכרים”) הם שניים מתוך קבוצת רוכשים, שרכשו קרקע לבניית דירות מגורים לעצמם.

המוכרים טענו כי במהלך הבניה נכנסו לקשיים ועל כן מכרו את חלקם בנכס שבבניה (מכירת שלד)  לעוררים 3 ו- 4 (להלן גם: “הרוכשים”).

המנהל ראה את העסקה כעסקת מכירה של דירות מוגמרות בין קבלנים לבין רוכשים.

השאלה העיקרית בה דן הערר הינה: האם נכס המקרקעין שנמכר על ידי העוררים 1 ו-2 (שערערו על מס השבח) לעוררים 3 ו-4 (שערערו על מס הרכישה) הוא שלד בנין, כטענת העוררים,  או מכירת דירות מגורים (כפי שקבלנים מוכרים דירות בשלבים שונים של הבניה), כטענת המשיב.

הועדה בחנה את העסקה על פי מהותה הכלכלית האמיתית.

הועדה קיבלה את הערר תוך שהיא קובעת כי מנהל מס שבח לא הרים את הנטל המוטל עליו להוכיח כי מדובר במכירה של דירת מגורים גמורה. כך בין השאר נקבע כי הרוכשים קיבלו על עצמם להיות אחראים על כל נושא הבניה בכפוף להסכם השיתוף עם קבוצת הרוכשים. לא הובאה כל ראיה לפרסום שנעשה לפיו המוכרים מכרו דירת מגורים ולא הובאה כל ראיה כי הקונים ידעו את המחיר הכולל של הדירה.

הערות העורך

בהשוואה בין שני פסקי הדין של ועדות מס שבח דלעיל בירושלים (ו”ע 9071/04) ובתל אביב (ו”ע 1147/04), ניתן להבחין בגישה שונה לגבי מי נושא בנטל הראיה והשכנוע בערר.

בעוד שהועדה בירושלים מטילה את כל מלוא כובד הנטל על העוררים הרי שזו בתל אביב מטילה אותו דווקא על רשות מס שבח.

בו”ע 9071/04 המשיב כלל לא הביא ראיות מטעמו ואף על פי כן, דחתה הועדה את עמדת המערערת  וקבעה הועדה כי בחינת העסקה מלמדת על עסקה מלאכותית.

לגישת הועדה בירושלים, לא היה כלל צורך, שהמשיב “יביא ראיות או יציג גירסה עובדתית. העוררת היא לבדה הטוענת ועליה הראיה.”

מאידך בו”ע 1147/04 נוקטת הועדה בגישה הפוכה לגמרי, המתבטאת בדברי חבר הועדה צ’ פרידמן:
“קביעת עסקה כעסקה מלאכותית או סיווגה מחדש מן הראוי שתיעשה בזהירות ובשיקול דעת מעמיק.
סיווג מחדש של עסקה על פי ה”תוכן הכלכלי” שלה בניגוד לחוזה מפורש בין הצדדים, תוך סטייה מעקרון “כיבוד העסקה כפי שנעשתה”,
מן הראוי שתיושם רק באותם מקרים שבהם התוכן הכלכלי של העסקה אינו עולה בעליל עם הצורה כפי שהצדדים עיצבו אותה. במקרה דנן,
לא הצליח המשיב להרים את נטל הראיה כי הקונים רכשו דירת מגורים מושלמת ולא “שלד” של דירה ולכן דין הערר להתקבל.”

פלילי

ת”פ 3283/05, מ”י נ’ א.י. המחפר בע”מ וכאכון יעקב.

בביהמ”ש השלום בפ”ת, בפני כב’ הש’ ד’ עטר, ניתן ביום 1/8/07

הנאשמים, החברה שאינה פעילה ובעל המניות בה (קבלן עבודות עפר), הורשעו, על פי הודאתם במסגרת עסקת טיעון ולאחר סילוק מחדלים, כי בתקופה שבין 5/02- 10/03, לא העבירו מע”מ עסקאות, בגין 23 חשבוניות שהוציאו ללקוחות החברה, בסך מצטבר של 129,024 ₪. מדובר בעבירות  מסוג עוון (117(א)) ופשע (117(ב)).

בהתאם לעסקת הטיעון ובכפוף לסילוק המחדל עתרו הצדדים במשותף למאסר בפועל של 5 חודשים שירוצו בעבודות שירות, מאסר על תנאי וקנס שייקבע על ידי בית המשפט.

בית המשפט קיבל את עסקת הטיעון, “לאחר היסוס” ולא לפני שהבהיר כי הנאשם “יצא בזול”, וגזר על הנאשמים עונש כדלקמן:

על הנאשם:

א. מאסר למשך 5 חודשים אשר ירוצה בעבודות שירות.

ב. 10 חודשי מאסר על תנאי לבל יעבור הנאשם במשך 3 שנים מיום מתן גזר הדין, כל עבירה עפ”י חוק מס ערך מוסף תשל”ו-1975, מסוג פשע.

ג. 7 חודשי מאסר על תנאי לבל יעבור הנאשם במשך 3 שנים מיום מתן גזר הדין, כל עבירה עפ”י חוק מס ערך מוסף תשל”ו-1975 , מסוג עוון.

ד. קנס כספי בסך של 25,000 ש”ח או 6 חודשי מאסר תמורתו.

על החברה הנאשמת שאינה פעילה נגזר קנס סימלי של 1,000 ₪.

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.