“הספקנות יפה לחכם” (ויקטור הוגו)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 2

25 בפברואר  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

אנו שמחים להגיש לכם את גיליון מס’ 2 של פשר המס כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מס. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות. איננו מתיימרים להקיף את מלוא העדכונים בפסיקה או בחקיקה והדגש בגיליון הוא התמקדות בכל פעם על מספר סוגיות נבחרות.

א.     פסיקה

1. ע”א 5495/05 ב. ברניצקי ושות’ בע”מ נ’ פ.ש. פתח תקווה, (פורסם בנבו). ניתן בבית המשפט העליון בפני הרכב הש’ ריבלין, ג’ובראן וברלינר, ביום 18/2/07)

השאלה שבמחלוקת:

האם יתרות זכות שהיו לנישום (ברניצקי ז”ל) בחברה שבבעלותו, נמחקו במסגרת מכירת מניות החברה לצד ג’, ועל ידי כך יצרו לו הפסד הון באותה שנה. פקיד השומה טען כי הסכם מכירת המניות מברניצקי לצד ג’  לא מלמד גם על ויתור של הנישום על החוב, אלא להיפך.

הערות העורך

השאלה שבמחלוקת נבחנה בבית המשפט בפאן העובדתי שלה ולכן לכאורה התוצאה אליה הגיע בית המשפט אינה בעלת משמעות מעבר לאותו תיק. לא בכדי אמרנו “לכאורה” הואיל ולטעמנו,  פסק הדין מעלה סוגיות שיש מקום להתעכב עליהם:

א.      בעניין ברניצקי הנישום טען כי ויתר על חוב החברה אליו במסגרת הסכם מכירת מניות החברה ולכן נוצר לו הפסד הוני (ולחברה הכנסה ממחילת חוב).

את טיעון הנישום ניתן לנתח הן במנותק ממכירת המניות, קרי כפעולה בודדת היוצרת הפסד הון עקב ויתור על החוב במישור האישי והכנסה לפי סעיף 3(ב) לפקודה בחברה; והן כמהלך דו שלבי, בלתי נפרד ממימוש המניות (אשר משליך על מחיר המימוש של המניות ועלותן לרוכש). המהלך הדו שלבי מורכב כדלקמן: שלב א’- השבחת הנכס (מניות החברה) עובר למכירתן, על ידי הקטנת מצבת החובות של החברה. דבר שמשמעותו השקעה נוספת בנכס (מניות החברה שוות יותר). מבחינה חשבונאית, כלכלית ומשפטית מדובר על הפיכתו של נכס שהוא חוב של החברה לבעל המניות להשקעה נוספת במניות. שלב ב’-  מכירת המניות שכעת המחיר המקורי שלהם גבוה יותר דבר שמקטין את רווח ההון (או מגדיל את הפסד ההון) במכירה.

שאלת הויתור על החוב נבחנה על ידי כב’ הש’ ברלינר (אשר כתבה את פסק הדין לו הסכימו שאר השופטים) גם בהתייחס להלכה שנקבעה בפרשת אקסא (פס”ד מחוזי של הש’ ברכה-אופיר, עמ”ה 91/96 אקסא נ’ פ.ש. ת”א 3, מסים יב(2), ה-24) שם נקבע כי “שאלת סיווגו של חוב, אם כחוב קיים ואם כחוב מחול, היא שאלה עובדתית הנחתכת על פי התייחסותם של הצדדים אל החוב, ועל פי הפעולות בהן הם נוקטים לצורך מימושו.”  (בפרשת אקסא דובר על בעל מניות שערבויות אישיות שלו לבנק מומשו לטובת חוב החברה דבר שיצר חוב של החברה אליו. הואיל והחברה לא יכלה לפרוע חוב זה בשל חדלות פרעונה קבע פקיד השומה כי נוצרה לה הכנסה ממחילת חוב לפי ס’ 3(ב) לפקודה).

כב’ הש’ ברלינר  אף מפנה בהסכמה לספרו של אמנון רפאל “מס הכנסה” (עמוד 339) ומצטטת את דברי הכותב כי “חובת ההוכחה – כי חוב הפך לחוב רע – היא על הנישום”.

בהתאם לכך קובע בית המשפט בעניין ברניצקי כי מחילת חוב היא שאלה עובדתית הנלמדת מעובדות המקרה  וכי על הנישום להוכיח שהוא ויתר על החוב  באמצעות ראיה חד משמעית.  

הבעייתיות שאנו רואים בפסיקת בית המשפט בנקודה זו היא כי בית המשפט לקח הלכות  המתייחסות למחילת חוב הנובעת מחוב אבוד (מחילה שהיא למעשה מחילה כפויה. כלומר הנישום  לא ויתר מרצונו על החוב אלא שפשוט לא ניתן לגבות אותו והוא  נדרש כהפסד) ויישם אותן ללא כל אבחנה או התייחסות מבדילה על סיטואצייה של ויתור על חוב כדי להשביח נכס.

לשון אחר, כאשר בית המשפט קובע כי מדובר על שאלה עובדתית שעל הנישום להוכיחה באמצעות ראיה חד משמעית, הוא לא מאבחן בין סיטואציה שבה הויתור על החוב הוא כפוי (חוב אבוד), לבין סיטואציה שבה הויתור הוא רצוני כחלק משכלול עסקת מכירת מניות (השקעה). מדובר בהבחנה בין שני סוג הוכחות: הוכחת חוב רע לעומת הוכחת השקעה בנכס.

ייתכן שלשיטתו של בית המשפט לא צריך להיות הבדל בין שני סוגי  המקרים לצורך קביעת נטל הראיה הנדרש מהמערער, או אף שהראיות בויתור רצוני צריכות להיות חזקות יותר מויתור כפוי, אולם גם אם זה המצב היה מקום לטעמנו שבית המשפט יאבחן בין המקרים.

ב.      הנישום בענייננו ניסה להבנות מאירועים שלאחר ההסכם ולאחר העסקה ככאלו שמלמדים שבפועל הוא לא פרע את יתרות הזכות ולכן המשמעות היא שהחוב של החברה אליו נמחק. אלא שבניגוד לעמדתו לשון  ההסכם לא הייתה חד משמעית דבר שפעל לרעתו עת בית המשפט בא לפרש את ההסכם. המסקנה לנישומים (ובהתאמה למייצגים) היא, שיש חשיבות גדלה להסכמים בכתב, לאופן הניסוח שלהם ולמה שיש או אין בהם. חשוב לתכנן נכון את המהלכים העסקיים מראש הואיל ולאחר שהעסקה נחתמה ודווחה, אי אפשר להחזיר את הגלגל לאחור ולתקן אותה. מה שנעשה נעשה לטוב ולרע.

ג.       במסגרת ההליך בבית המשפט העליון המערערים ביקשו לצרף חומר נוסף. הדבר לא הותר להם בין השאר מאחר וניתן היה לצרף את החומר בשלבים מוקדמים יותר של ההליך. הגשת מסמכים צריכה להיעשות  בשלבי הדיון השומתי או לכל המאוחר בשלבים המוקדמים (עד קדם המשפט או לכל המאוחר עם הגשת התצהירים) של הערעור בבית המשפט המחוזי, וזאת מאחר ובית המשפט המחוזי (שלא לדבר על העליון) עלול לא להתיר להגיש מסמך שלא הוצג לפקיד השומה קודם לכן. כמו בכל סוג אחר של ליטיגציה כך גם בליטיגציה במיסים, Timing is everything.

ב.      חקיקה –

1. תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס”ז-2006. תחולה מיום 29/11/06.

ביום 29/11/06 נכנסו לתוקף כללים לקביעת תנאי השוק, בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים. הסעיף המסמיך שאליו מתייחסות התקנות הוא סעיף 85א’ לפקודת מס הכנסה. לפני שנתייחס לתקנות נבקש להעיר בקצרה לענין סעיף 85א’ לפקודה:

א.      סעיף 85א’ לפקודה הוסף במסגרת תיקון 132. הסעיף קובע הוראות לענין מחירי העברה בין צדדים קשורים בעסקה בינלאומית. על פי הצעת החוק (הצ”ח מטעם הממשלה מס’  3156) מדובר בכללים המקובלים בעולם הנדרשים בשל האפשרות להסיט רווחים בין צדדים קשורים בעסקה, ממדינה בה שיעורי המס גבוהים למדינה בה שיעורי המס נמוכים יותר.

על פי הרישא של סעיף 85א’, הרי שהסעיף חל במקרים בהם קיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים, כאשר בשל אותם יחסים מיוחדים, הופקו מהעסקה פחות רווחים מאשר היו מופקים בתנאי שוק.

ואם ישאל השואל, מה קורה במקרה שבו בשל היחסים המיוחדים הופקו מהעסקה יותר רווחים מאשר בתנאי שוק,  ובשל כך נדרש הנישום לפקיד השומה, יותר מדי כסף? האם לצורך הדוח למס, יכול הנישום  להתאים את הדיווח למס הכנסה לפי תנאי שוק, להקטין את הכנסתו החייבת ולשלם פחות?

לשאלה זו יכולות להיות להבנתנו (לפחות) שתי תשובות בהתאם לפרשנות הנבחרת:

•  הסעיף מדבר על עסקה שבשל היחסים המיוחדים שבה הופקו ממנה “פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין”.

לא נאמר איפה הופקו פחות רווחים. האם פחות רווחים בארץ? האם פחות רווחים בחו”ל?

אם מדובר על פחות רווחים בארץ, הרי שהתשובה לשאלה דלעיל,  היא לא. כלומר, סעיף 85א’, הוא חד צדדי במובן זה שהוא נכנס לתוקף רק אם העסקה מגלמת פחות מס בישראל.

אם זו הפרשנות הנכונה של הסעיף הרי שלטעמנו מדובר בתוצאה צורמת. אם רוצה המחוקק למסות לפי תנאי שוק, ראוי היה לקבוע את החוק באופן אובייקטיבי, לשני הכיוונים (ראה למשל קביעת שווי המכירה בחוק מיסוי מקרקעין לפי שווי השוק) בין אם התאמת העסקה לשווי שוק מגלמת פחות מס ובין אם היא מגלמת יותר מס.

• אם המונח “פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין” אינו מתייחס דווקא לפחות רווחים בישראל, אלא פחות רווחים בכלל, כלומר עסקה שבאופן אובייקטיבי לא נעשתה בתנאי שוק. כלומר שהמונח “פחות רווחים” מתייחס לסטייה מתנאי שוק באופן כללי, הרי שאז נפתח הפתח לנישום בשאלה דלעיל לדווח על רווח נמוך יותר (לפי תנאי שוק) בדיווחיו לצורכי מס.

ב.      נקודה שניה שיש לשים אליה לב כבר ברישא של סע’ 85א’, היא דרישת הקשר הסיבתי בין היחסים המיוחדים לריווחיות הנמוכה. כלומר, אם ניתן להראות כי הריווחיות הנמוכה בעסקה אינה נובעת מהיחסים המיוחדים (כלומר שיש הסבר מסחרי-כלכלי- אחר)  הרי שהסעיף לא חל.

נתייחס כעת לתקנות עצמן:

ג.       התקנות מגדירות מהם תנאי השוק (ראה ההגדרות שבתקנה 1) ואיך בודקים תנאי שוק (תקנות 2 ו-3).  התקנות קובעות כי מחיר השוק של העסקה ייקבע לפי “חקר שוק” ש”ייערך”. לא נאמר מי צריך לערוך חקר שוק שכזה אולם לפקיד השומה סמכות לדרוש מהנישום להגיש לו חקר שוק שכזה וכן מסמכים נוספים שקשורים לעסקה (ראו תקנה 5 לתקנות). כמובן שפקיד השומה יכול לערוך  חקר שוק משלו לצורך קביעת  מחיר העסקה. הואיל והתקנות קובעות כי כדי לקבוע אם עסקה נעשתה בתנאי שוק, צריך ש”יערך חקר שוק” (תקנה 2(א) רישא), הרי שפקיד השומה חייב בכל מקרה (בין אם הוגש או לא הוגש על ידי הנישום חקר שוק) לבסס את קביעותיו ביחס למחיר העסקה על חקר שוק.

ד.      השיטה אותה מאמצות התקנות כשיטה ראשית לקביעת תנאי שוק היא שיטת השוואת המחיר. כלומר השוואת מחיר הנכס או השירות למחיר של נכסים/שירותים דומים כפי שהיה מתקבל  בין שני צדדים זרים זה לזה.

במידה ולא ניתן לקבוע את המחיר לפי שיטת ההשוואה עוברים לבחינת הריווחיות מהעסקה. בהקשר זה קובעות התקנות כי תנאי השוק  יקבעו לפי אחת משתי חלופות:

1.   השוואת “שיעור הריווחיות” בעסקה הנבחנת לשיעור הריווחיות ב”עסקה דומה” (עסקה בין צדדים זרים בתנאים כלכליים דומים).

“שיעור הריווחיות” יכול שייבחן לפי אחת מהשיטות הבאות (בהתאם לאופן התימחור המקובל באותו סוג של פעילות):

א.        שיטת קוסט פלוס (עלות פלוס רווח קבוע)

ב.        בהתאם לרווח הגולמי (מהמכירות) המקובל בעסקאות דומות.

ג.        במקרה ולא ניתן לקבוע את שיעור הרווחיות לפי אחת משיטות אלו ייקבע שיעור הרווחיות לפי מדד רווחיות אחר המתאים ביותר בנסיבות העניין.

ד.      השיטה אותה מאמצות התקנות כשיטה ראשית לקביעת תנאי שוק היא שיטת השוואת המחיר. כלומר השוואת מחיר הנכס או השירות למחיר של נכסים/שירותים דומים כפי שהיה מתקבל  בין שני צדדים זרים זה לזה.

במידה ולא ניתן לקבוע את המחיר לפי שיטת ההשוואה עוברים לבחינת הריווחיות מהעסקה. בהקשר זה קובעות התקנות כי תנאי השוק  יקבעו לפי אחת משתי חלופות:

1.   השוואת “שיעור הריווחיות” בעסקה הנבחנת לשיעור הריווחיות ב”עסקה דומה” (עסקה בין צדדים זרים בתנאים כלכליים דומים).

“שיעור הריווחיות” יכול שייבחן לפי אחת מהשיטות הבאות (בהתאם לאופן התימחור המקובל באותו סוג של פעילות):

א.        שיטת קוסט פלוס (עלות פלוס רווח קבוע)

ב.        בהתאם לרווח הגולמי (מהמכירות) המקובל בעסקאות דומות.

ג.        במקרה ולא ניתן לקבוע את שיעור הרווחיות לפי אחת משיטות אלו ייקבע שיעור הרווחיות לפי מדד רווחיות אחר המתאים ביותר בנסיבות העניין.

2.   השוואת אופן חלוקת הרווח הנובע מהעסקה בין הצדדים לעסקה (בין הצד בישראל לצד בחו”ל), לפי חלוקת הרווח המקובלת בעסקאות דומות  בין צדדים זרים זה לזה.

במידה ולא ניתן לקבוע את המחיר גם לפי חלופה זו יקבע המחיר לפי שיטה אחרת המתאימה ביותר והמשווה בין העסקה הנבחנת לבין עסקה דומה בתנאי שוק.

ה.      אחת המסקנות המתחייבות לאור תקנות אלו היא שעל הנישומים (ובהתאמה מייצגיהם) להשקיע עבודה ומחשבה לפי קביעת מחיר ותנאי עסקה עם צד קשור בחו”ל. יש לתעד את העסקה ולתמוך אותה בדוקומנטציה מתאימה (הסכמים, מחירונים וכו’) ולבססה על חקר שוק מפורט, קרי חוות דעת כלכלית מעמיקה המגבה את תנאי העסקה ומחירה ככאלו שנערכו בתנאי שוק, בהתאם לפרמטרים וההנחיות שבתקנות.

ו.        יש לתת גילוי על העסקה בדיווח השנתי למס הכנסה (ראו תקנה 5(ד)) לפי טופס שנועד לשם כך.

ז.        תקנה 4 לתקנות קובעת כי “עסקה בינלאומית חד פעמית“- אשר אושרה ככזו על ידי פקיד השומה– תדווח כעסקה רגילה כאילו היה מדובר בצדדים זרים, והכללים לקביעת תנאי השוק (תקנות 2 ו-3) לא יחולו עליה. מדובר כאמור בעסקה חד פעמית שאושרה ככזו על ידי פקיד השומה.  לא נאמר בתקנות האם יש לאשר את הפעולה כעסקה חד פעמית מראש לפני ביצוע העסקה או שניתן לבקש אישור להגדרתה כחד פעמית  גם בדיעבד. להבנתנו, עדיף לבקש אישור מראש, לפני ביצוע העסקה, ובהעדר אישור כאמור ומטעמי זהירות, עדיף יהיה להתייחס אליה בדיווח השנתי כעסקה בינלאומית רגילה שהתקנות חלות עליה ולגבות אותה בכל המסמכים וחוות הדעת הנדרשות.