“הספקנות יפה לחכם” (ויקטור הוגו)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 7

26 באוגוסט  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

אנו שמחים להגיש לכם את גיליון מס’ 7 של פשר המס כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מסים. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות. בכל גיליון נתמקד במספר סוגיות נבחרות.

בגיליון זה-

• על מי חל החיוב במע”מ כאשר ההסכם שותק?
• חבות במע”מ עסקאות על פיצוי בגין שינוי יעוד מקרקעין.
• פלילי- זיכוי מכוח ההגנה מן הצדק

מס ערך מוסף-

ע”א 9922/02, רשות השידור נ’ שפ”מ שירותי פרסומת מאוחדים (פורסם בנבו). ניתן בביהמ”ש העליון ביום 22/8/07.

רשות השידור התקשרה בהסכם עם חברת שפ”מ לקבלת שירותים בתחום הפרסום (טיפול בנושא הפרסום מול מפרסמים שונים המעוניינים לפרסם ברשות השידור). על פי ההסכם מגיעה לחברת שפ”מ עמלה באחוז מסויים מהתמורה המשולמת על ידי מפרסמים שונים לרשות השידור בגין פרסום ברשות.

סכום העמלה המגיעה לשפ”מ בהסכם בינה לבין רשות השידור נקבע ללא כל התייחסות למרכיב המע”מ, מתוך הנחה שעל ההתקשרות ביניהם (העמלה המגיעה לשפ”מ מתקבולי הפרסום) לא חל מע”מ. אופן ההתנהלות היה ששפ”מ חייבה ישירות את המפרסמים (ולא את רשות השידור) בעמלה+מע”מ בגין החלק (העמלה) המגיע לה (חשבונית הוצאה משפ”מ למפרסמים). הנחה זו נשענה על הסדר דומה של רשות השידור עם חברה קודמת שטיפלה עבורה בנושא הפרסום, תוך הסכמה בשעתו של מע”מ לאופן הפעולה ומתוך ראייה של אותה חברה קודמת כזרוע ארוכה של רשות השידור (ולא כנותנת שירותים לרשות השידור).

בשלב מסויים נקבע על ידי רשויות מע”מ כי בין שפ”מ לבין רשות השידור מתקיימת עסקה חייבת במע”מ וכי שפ”מ צריכה להוציא חשבונית + מע”מ, עבור עמלתה, לא למפרסמים (כפי שעשתה עד כה) אלא לרשות השידור.

החלטה זו הביאה למחלוקת בין רשות השידור לשפ”מ בשאלה מי יישא בנטל המע”מ שנוצר עקב החלטת רשות השידור לאור העובדה כי החוזה בניהם שותק בעניין המע”מ.

השאלה היא איפוא, מי צריך לשאת בחבות הנוספת של המע”מ במקרה של חוזה ששותק, כאשר רשויות מע”מ משנות את מדיניותן לעניין חבות המע”מ שבעסקה, האם הקונה (רשות השידור) או המוכר/העוסק (שפ”מ).

במקרה זה מתחרות ביניהן שתי עמדות. הכלל שנקבע על פי ההלכה הפסוקה הוא כי  כאשר לא מצויין בהסכם כי הסכום שבו כולל או לא כולל מע”מ, הרי שהסכום הנקוב בהסכם נחשב כסכום שכולל מע”מ(כלומר המס יוטל על המוכר). מאידך לכלל זה קיים חריג בסעיף 6 לחוק מע”מ, שמתייחס לסיטואציות של הטלת מע”מ על עסקה (שלא הייתה חייבת לפני כן במע”מ) או העלאת שיעור המס עליה, הקובע כי המס החדש או הנוסף יחול על הקונה.

בית המשפט העליון קובע כי במקרה שבו ההסכם שותק וחל שינוי במדיניות של רשויות מע”מ לא חל החריג שבסעיף 6 לחוק מע”מ. סעיף 6 חל רק במקרים של הוראת חוק חדשה המטילה מע”מ או משנה אתשיעורו ולא כאשר רשות מע”מ (שממונה על ביצוע החוק ולא קובעת את החוק) משנה את מדיניותה. שינוי מדיניות של מע”מ במקרה קונקרטי כזה או אחר אינו מהווה פעולה סטטוטורית של חיקוק אליו מיוחד החריג לכלל שבסעיף 6 לחוק.

ע”ש 1039/0, ב.מ.כרפיס דדו בע”מ נ’ מנהל מע”מ חיפה, בפני כב’ הש’ וסרקרוג, מחוזי חיפה. ניתן ביום 14/8/07. פורסם בנבו.

רקע-

במסגרת הליך משפטי בין המערערת לבין עירית חיפה והוועדה המקומית חיפה, בגין הפקעת קרקע, שולמו למערערת, במסגרת פשרה שהושגה פיצויים.

המערערת טענה  כי חלק הפיצויים שהם בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה ולפיכך אינם חייבים במע”מ עסקאות בידה. בגין חלק הפיצויים בגין הפקעת הקרקע- שילמה את מע”מ העסקאות המתחייב.

השאלה ביסוד הערעור הנה האם פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה נכנסים בהגדרת המונח “מכר” בסעיף 1 לחוק מע”מ.

כב’ הש’ וסרקרוג פסקה, באופן עקבי עם החלטה קודמת שלה בעניין (ע”ש 870/02, תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף. מיסים יח/6 (דצמבר 2004) ה-34) כי פיצוי לפי סעיף 197, לחוק התכנון והבניה, כאשר שינוי יעוד הקרקע לצרכים ציבוריים הוא מהלך מקדים להפקעה, חייב במע”מ עסקאות בידי מקבל הפיצוי.

הערות העורך

1. הגדרת מכר בחוק מע”מ כוללת את המונח “הפקעה”. אין התייחסות באותה הגדרה לפיצויים בגין ירידת ערך עקב שינוי ייעוד הקרקע. השאלה איפוא פתוחה לפרשנות. אין בעניין זה הלכה של בית המשפט העליון. בעניין תנובה ערערו הצדדים לעליון אולם ההחלטה בערעור לא התייחסה למישור העקרוני
2. בשני המקרים הן בפסק דין כרפיס הנ”ל והן בפרשת תנובה, דובר בפשרה שהושגה עם העיריה בגין הפקעת הקרקע, כאשר במסגרת הסכם הפשרה הגדירו הצדדים חלק גדול מהפיצוי כפיצוי בגין ירידת ערך עקב שינוי יעוד (שלשיטתם אינו חייב במע”מ) וחלק קטן כהפקעה (חייב במע”מ).
3. בית המשפט התייחס לכל המהלך הן שינוי הייעוד והן ההפקעה כמהלך אחד של הפקעה וראה בו מכר.
4. ההלכה ככל שניתן לגזור אותה מפסק הדין מתייחסת לסיטואציות של שינוי ייעוד כשלב מקדים להפקעה ולא למקרים של שינוי יעוד שאינו שלב בדרך להפקעה.
5. יחד עם זאת עמדתו העקרונית של  בית המשפט (כב’ הש’ וסרקרוג) הינה שירידת ערך בגין שינוי ייעוד היא למעשה מכירת חלקית של זכויות בקרקע ולכן נכללת בהגדרת “מכר”.
6. למעשה ניתן לראות שבית המשפט מסתכל על כל המהלך (של ייחוס חלק מהתמורה לפגיעה בגין תוכנית) כעל פרצת מס המנוצלת לתכנוני מס שעליו לסגור אותה. ודוק: הקרקע היא למעשה מכלול זכויות קנייניות.  שינוי הייעוד מהווה למעשה מכירה של חלק מהזכויות, ולכן הפיצוי בגין שינוי הייעוד מהווה למעשה מימוש חלקי של הקרקע. כפי שמימוש של הקרקע חייב במס (מע”מ עסקאות) כך גם יש למסות את התמורה ממנה כאשר הזכויות בקרקע נמכרות בחלקים, אחרת ייצא אוצר המדינה נפגע (עקב מיסוי חלקי של התמורה בגין הקרקע- באמצעות פיצול התמורה בין ירידת הערך לבין ההפקעה).
7. הקושי בגישת בית המשפט איננו בלוגיקה הכלכלית. זו מובנת.  הקושי הוא לשון החוק.  הגדרת מכר לא כוללת פיצוי בגין ירידת ערך עקב שינוי ייעוד הקרקע. בדיוק כפי שהיא אינה כוללת פיצוי מחברת ביטוח בגין שריפה או גניבה, שאין מחלוקת כי פיצוי שמתקבל בגין מקרים אלו אינו חייב במס (ראו למשל- ע”ש 141/00, א.ג.מ.ק. למסחר בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף, מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-32).
8. בית המשפט מודע לסתירה בטיפול במקרים השונים ומנסה ליישב אותה בטענה שבאותם מקרים אחרים של שריפה או גניבה “ניתן פיצוי של החזרת המצב לקדמותו, בין כדי לאפשר מכירת נכס קיים בערכו המלא, ובין לצורך רכישה חדשה של נכס אחר. פיצוי כגון זה אינו נטילה של זכות, אלא אמצעי להשבתה. כל זמן שלא נרכש נכס חדש, לא מתבצעת עסקה חדשה ובגין העסקה המקורית, כבר נעשו חיובי מס כנדרש. לכשיתממש אקט הרכישה בעתיד – במקרה של נכס שאבד – תהא פעולת הרכישה כנגד פעולת המכר – “עסקה” שיש לה השפעה על המס.” (ע”ש 870/02, תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף. מיסים יח/6 (דצמבר 2004) ה-34,עמ’ 237).
9. הן שינוי הייעוד של הקרקע והן שריפה או גניבה הם הוצאת נכס לא רצונית מידי העוסק. בית המשפט מתייחס לשני סוגי הוצאת הנכס באופן שונה. בפיצוי בגין שינוי ייעוד הוא רואה כמכירה חייבת במס עסקאות ובפיצוי בגין שריפה או גניבה הוא לא רואה כתמורה בגין מכירה. האבחנה שבית המשפט עושה, לפיה הפיצוי בגין שריפה או גניבה נועדה להשיב את המצב לקדמותו (שיפוץ הנכס או רכישת מלאי/נכס חדש) לבין פיצוי בגין ירידת ערך קרקע שהוא אליבא דבית המשפט, פיצוי בגין מימוש הזכות, ניראית לנו, בכל הכבוד, אבחנה חלשה  מדי כדי שתצדיק התייחסות שונה למכירות לא רצוניות  מסוגים שונים שהמחוקק לא הכליל אותם בהגדרת המכר. והרי על פי אותו הגיון של “השבת המצב לקדמותו” ניתן לראות גם בפיצוי בגין שינוי היעוד “כהשבת המצב לקדמותו” לצורך רכישה חדשה של קרקע אחרת.
10. לעומת זאת, הטיעון של בית המשפט כי באותם מקרים ספציפיים (כרפיס ותנובה) שינוי הייעוד הוא חלק מהליך שלם של הפקעה, הוא טיעון חזק הרבה יותר (במיוחד אם באוויר עומד ריח של תכנון מס). מכל מקום, טיעון זה לכשעצמו אינו רלבנטי ואינו מצדיק התייחסות כללית של ראיית תקבול לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה כחייב במס, במקרים בהם שינוי הייעוד איננו שלב בדרך להפקעה.

פלילי-

ע”פ 777/06, פולסקי גדעון נ’ רשות המיסים – מדינת ישראל, ערעור פלילי בבית המשפט המחוזי בחיפה, ניתן ביום: 22.07.2007

המערער הורשע בעבירות על חוק מס קניה והוא נדון בבית המשפט השלום,  ל-24 חודשי מאסר מהם 12 לריצוי בפועל ו-12 לריצוי על תנאי, וכן חויב לשלם קנס בסך 75,000 ש”ח.

המערער ערער על הרשעתו מטעמי הגנה מן הצדק. בית המשפט קיבל את טענת המערער כי כי לא ניתן לו יומו בבית המשפט. מעובדות המקרה עולה כי  ביום בו התקיים הדיון בשמיעת ראיות הוא לא היה מיוצגולא ניתנה לו הזדמנות לחקור את עדי התביעה מטעם המדינה.

הערעור התקבל, הכרעת הדין בוטלה מטעמי הגנה מן הצדק. התיק הוחזר לבית המשפט השלום לשמיעה מחדש (בפני מותב אחר).

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.