“יפה זהירות לחכמים” (ג’יימס גליק, “כאוס”)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 10

10 במרץ 2008

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

פשר המס הינו  כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מסים. מטרת כתב העת להביא בפני העוסקים במלאכה,
עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה
במיסים, ביחד עם בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות.

בגיליון זה-

• מס ערך מוסף – תחילתו של מהפך בסוגיית החשבוניות הזרות.
• מס שבח – גישה תכליתית בקיזוז הוצאות מהשבח

מס ערך מוסף

תחילתו של מהפך בסוגיית החשבוניות הזרות (נכתב על ידי יואב ציוני עו”ד ורו”ח)

1. שני פסקי דין שניתנו לאחרונה מבשרים להבנתי, תחילתו של מהפך בכל הנוגע לגישת בתי המשפט, ובפרט בהיבט הפלילי,
   בגין קיזוז או הוצאת חשבוניות בגין העסקת עובדים, אשר עד היום נחשבו כ”פיקטיביות” או זרות לעסקה.
   מדובר על מהפך תפיסתי ומחשבתי הנובע משינוי גישה בסיסי, של בית הדין לעבודה, בכל הנוגע ליחסי עובד
   מעביד בהעסקת עובדים על ידי חברות כוח אדם.

2. את המהפך בבית הדין לעבודה מוביל נשיא בית הדין הארצי לעבודה, כב’ הש’ סטיב אדלר, והוא ביטא את גישתו לאחרונה,
   בפסק הדין בעניין דברת שוואב, ע”ע (ארצי), 273/03 דברת שוואב נ’ מ”י.

3. בפסה”ד הנ”ל, דובר בתביעת פיצויים והפרשי שכר של עובדת, שהועסקה, הלכה ולמעשה, על ידי משרד החקלאות ביחידה לחקר שווקים במשרד החקלאות. בהעסקתה של העובדת התקיימו כל הסממנים המשפטיים של עובדת מדינת ישראל, ובכלל זה: העובדת הגיע למשרד החקלאות באופן עצמאי, התקבלה לעבוד במשרד החקלאות, שכרה נקבעה במשרד החקלאות.  לאחר שהתקבלה ונקבע שכרה ובהעדר תקנים היא הופנתה לעבוד, בתחילה בחברות ממשלתיות אחרות ואחר כך  בחברת כוח אדם. העברתה לחברה כוח אדם נעשתה בלית ברירה ובעל כורחה. מעת לעת הוחלפו חברות כוח האדם שהעסיקו אותה. היא כלל לא הכירה את חברות כוח האדם שהעסיקו אותה לאורך השנים. כל עבודתה בוצעה מול משרד החקלאות: היא הייתה מבקשת אישורי חופשה מהמנהלת האדמיניסטרטיבית במשרד החקלאות, משכורתה נקבעה במשרד החקלאות, היא הייתה מגישה אישורי מחלה למשרד החקלאות. היא עבדה ביחידה לחקר שווקים במשרד החקלאות מיום הקמתה משנת 1988 ועד אפריל 1999. היא הצליחה בעבודתה ומנהלה והממונה הישיר עליה  (ממשרד החקלאות) ביקש ממנה להשלים לימודי כלכלה ושיווק על מנת שתוכל להיות חוקרת שווקים. קידומה נקבע על ידי משרד חקלאות. את כל בקשותיה המנהליות הפנתה לאורך כל השנים למנהלת האדמיניסטרטיבית של היחידה. היא פוטרה על ידי משרד החקלאות.

4. העובדת טענה כי יש להשוות את תנאיה בעת פיטורים לעובדי המדינה, הואיל ובפועל היא הייתה עובדת משרד החקלאות,  ולא חברת כוח אדם (אותה בכלל לא הכירה), וזאת בהתאם למבחנים המסורתיים העוסקים בשאלת יחסי עובד מעביד.

5. בית המשפט הארצי לעבודה קבע ברוב דעות כי העובדת היא עובדת חברת כוח האדם שהעסיקה אותה ולא עובדת מדינה. בהתאם לכך תנאי הפרישה שלה אינם תנאי פרישה של עובדת מדינה קבועה. כפועל יוצא מכך היא  אינה זכאית לזכויות או להטבות ה אחרות המוקנות לעובדי מדינה, כגון פנסיה תקציבית. חברת כוח האדם היא זו החייבת לשאת בחיוביה של העובדת, בהתאם לחוזה העבודה האישי שלה ובהתאם לחוקי המגן. חברת כוח האדם והיא המעסיקה שלה. רק במקרה בו מוכח כי חברת כוח האדם איננה יכולה לשלם לה את המגיע לה (כעובדת חברת כוח האדם) תהיה אחראית לתשלומים אלו המדינה כמעסיקה במשותף.

6. המשמעות היא שכדי שעובד ייחשב עובד של מעסיק מסויים, די בהעסקה מבחינה רשמית ופורמאלית ואין צורך בקיומם של יחסי עובד-מעביד מסורתיים (פיקוח, השתלבות וכו’). די בכך שהמעסיק לוקח על עצמו את ההתחייבויות הפורמאליות בהעסקה, ובכלל זה, הוצאת תלוש שכר, תשלום השכר במועד, התחייבויות סוציאליות ובהתאם לחוקי המגן, תשלומים למס הכנסה ניכויים, ולביטוח לאומי. התחייבות שכזו מספיקה כדי להכיר בעובד כעובד של המעסיקה הפורמאלית. המשמעות היא שהחשבונית שמוציא המעסיק הפורמאלי (למזמין העבודה) היא חשבונית כשרה לכל דבר ועניין ולא ניתן לטעון כי מדובר בחשבונית “פיקטיבית” או זרה לעסקה.

יצויין כי על פסה”ד בעניין דברת שוואב הוגש בג”ץ שטרם ניתנה בו החלטה (בג”ץ 710/07).

7. במקרה או לא במקרה הרי שבמקביל להלכה דרמטית זו, ניתן לאחרונה בביהמ”ש השלום בת”א (ת.פ. 3523/05, מ”י נ’ סבקו ואח’, פורסם בנבו) פסק דין המיישם את העמדה דלעיל במסגרת משפט פלילי, בו הואשמו הנאשמים בקיזוז חשבוניות פיקטיביות, בגין עובדים שסופקו על ידי קבלן כוח אדם באתרי בנייה, אשר לגביו נטען  שלא היה המעסיק בפועל של העובדים (בהעדר יחסי עובד מעביד ע”פ הגישה המסורתית). בית המשפט מותח ביקורת חריפה על רשויות מע”מ וקובע (בין השאר), את הדברים הבאים, היפים לענייננו. הואיל והדברים מדברים בעד עצמם, בחרנו להביא את הטקסט כפי שהוא במקור פסק הדין:

“ב”כ המאשימה מפנה בסיכומיה למספר פסקי דין בהם קובעים בתי המשפט לערכאותיהם כי בגדר חשבונית “פיקטיבית” תיכנס כל חשבונית שאינה משקפת עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים. כלומר, גם אם העסקה שמאחורי חשבונית המס בוצעה במלואה, הרי אם מוציא החשבונית אינו זה שביצע את העסקה, אלא אדם אחר, אין החשבונית מלמדת על עסקה של ממש ומוציא חשבונית שכזו עבר את העבירה נשוא סעיף 117(ב) (3) או (5),בהנחה כי התמלא אף היסוד הנפשי של העבירה. (ראה רע”פ 9008/01 מדינת ישראל נ’ תורג’מן בע”מ (בפירוק) ואח’, פ”ד נח(4) 439 [וכן ע”פ 71845/04 (ת”א), צמרת אויאישן 1988 בע”מ ואח’ נ’ מדינת ישראל  [אתר נבו] ]

פרשנות זו היא הפרשנות הנוחה למאשימה בפרשתנו, כאשר ברור כי לא הוכח, לפחות לא במידה הנדרשת במשפט הפלילי, כי החשבוניות שהוצאו על ידי שדרין (מוציא החשבוניות שנטען לגביהן כי הן פיקטיביות, י.צ.) אינן משקפות עבודה של ממש שבוצעה בפועל. כזכור, טענת המאשימה היא כי את העבודות נשוא החשבוניות הנידונות ביצעו או הנאשמים 1 ו-2 או נאשם 3 (מקבלי החשבוניות, י.צ.), באמצעות עובדיהם, ולא שדרין.  ואכן, חשבוניות מס על עסקה שהוצאה על ידי ראובן בעוד שבוצעה בידי שמעון, אינה חשבונית מס שהוצאה כדין. כשחשבונית זו מופקת  או משמשת לניכוי מס תשומות בידי מקבלה, הרי אי ציון פרטי מבצע העבודה הנכון, שוללת משלטונות המס  כל אפשרות לבקר את מערכת דיווח המס ולדאוג כי ישולם המס כחוק, ללא התחמקות, וכמובן שנוצר הפתח להעלמות מס. אולם, עדיין דין המס להיחשב כתשומה אצל המקבל, אם המקבל פעל בתום לב. אך ממילא לא זו המחלוקת האמיתית שבפרשתנו. טענת ההגנה היא שלא רק שהחשבוניות שהוציא שדרין מייצגות עסקאות בפועל שבוצעו במלואן ואושרו על ידי מזמיני העבודה, אלא שהיה זה שדרין שפעל כקבלן המשנה עבור נאשמים 1 ו 2 ונאשם 3, בהתאמה.

מכל מקום, גם טענה ועמדתה זו של המאשימה, אינה נכונה באופן גורף, לכל הנסיבות האפשריות. אם למשל, עניינו בראובן, קבלן בניה, הזוכה בחוזה עבודה, ומסיבות הקשורות אליו, ואינן כוונה להתחמק ממס, מבכר  שלא לחתום בעצמו על חוזה העבודה והוא פונה לשמעון שיקח על עצמו את העבודה, כשהוא משמש לו כמנהל עבודה שכיר, ושמעון הוא שמוציא כדין את החשבוניות, גובה את התקבולים ומעביר את המע”מ לרשות והוא אף משלם עמלה מוסכמת מרווחי העבודה לראובן, טענת רשויות מע”מ כי יש להתעלם מהתשומות שמנכה מזמין העבודה על פי חשבונית המס שמוציא שמעון – לא תתקבל. הרי כאן המבחן הוא בעצם תשלום המס על העסקאות. אם מעביר שמעון את המע”מ הכלול בסכומי החשבוניות לרשויות המס ומנוכים ומועברים הניכויים  מהמשכורות, לא מתבצעת כל עבירה.  גם אם מתברר כי שמעון נמנע מלהעביר את מלוא מס העסקאות לרשויות אך והדבר לא נעשה במסגרת קשר פלילי עם ראובן, או גם עם המזמין ולא בידיעתם כשהדבר לא היה צפוי מראש, עדיין ניכויי התשומות על ידי המזמין – נעשה כדת וכדין.

גם אם כתוצאה  מהסבת חוזה העבודה מראובן לשמעון, מסיבה חוקית כלשהיא, שיעור המס החל על שמעון נמוך מזה שחל על ראובן, הרי לפקיד השומה או על מנהל מע”מ סמכות לפעול להכרזת העסקה כעסקה מלאכותית  או בדויה, כאמור בסעיף 138 לחוק, אך לא מעבר לכך, ולנישום או לעוסק זכות ערעור על החלטה שכזו, ואין מקום לפתיחת הליכים פליליים, ועל כך עוד אוסיף בהמשך.

גישתה של המאשימה לנושא אינה ראויה, באשר אין לרשויות המס כל סמכות לקבוע עבור העוסק את הדרך בה עליו לנהל את עסקו. בענייננו, מדובר, למעשה, בהעברת השליטה בכח האדם המבצע את העבודות. מנהל מע”מ אינו רשאי לדרוש מקבלן הריצוף לבצע את העבודה המוזמנת רק בעזרת עובדים הרשומים כשכירים בעסקו. הקבלן רשאי וזכאי להעביר את ניהול כח האדם לקבלן משנה שהוא זה שיעסיק את העובדים, אפילו עובדים אלו היו קודם לכן עובדי הקבלן הראשי. אין אף כל מניעה בדין כי ראובן, קבלן, יבחר לו את אחד מעובדיו לשעבר או חברו, לוי, ובהסכמתם ירשם לוי כעוסק, יארגן לעצמו קבוצת עובדים, יפתח תיק ניכויים ויבצע עבודה עבור הקבלן כקבלן משנה. בית המשפט אף לא יפשפש בציציותיו של לוי או יבחן את עברו ודי בכך שירשם כעוסק וימלא את כל חובותיו על פי חוק ככזה. וגם אם מתברר כי לוי מתחמק מתשלום מע”מ בדוחותיו התקופתיים או שאינו מנכה ומעביר ניכויים ממשכורת עובדיו, אין בכך כדי לפסול את חשבוניות המס שהוציא לניכוי תשומות אצל ראובן, בכפוף לכך שהשניים לא קשרו קשר פלילי להתחמק ממס וכי מחדליו של לוי היו ידועים וצפויים לראובן, ועל רשויות מע”מ נטל הוכחת קשר שכזה. עמדת מנהל מע”מ, שבמקרה בו מתברר כי קבלן המשנה מעל בחובותיו ומדובר באדם מפוקפק באופיו והוא מתחמק מתשלום המע”מ על עסקאותיו, בסמכות המנהל לבטל את ניכוי התשומות אצל הקבלן הראשי, גישה זו אינה במקומה. על המנהל להיות משוכנע כי הקבלן וקבלן המשנה פעלו יחדיו בכוונה להשתמט ממס. בכל מקרה אחר, עליו קודם כל לפעול כאמור בסעיף 138 לחוק, ולקבוע כי העסקה שבין קבלן וקבלן המשנה היתה מלאכותית או בדויה ושמטרותיה היו אך להתחמק ממס, שאז על החלטה זו רשאי הנישום לערער לבית המשפט המחוזי.”

מדובר בפסק דין מהפכני  שבו בית המשפט השלום,  מבהיר לרשויות מע”מ (המסתמכות לכאורה על פסיקה של בית המשפט העליון), ברחל בתך הקטנה, כי הגישה אותה הם נוקטים אינה ראויה, וכי כל עוד לא נעשתה קנוניה בין מקבל החשבונית למוציאה, לרמות את מע”מ,  הרי שתבנית העסקה “פורמאלית” של עובדים, כאשר המעסיק הוא מעסיק פורמאלי ואחראי כלפי כל הרשויות, ואילו ההעסקה בפועל (ניהול העובדים, פיקוח עליהם, שליטה על מעשיהם בעבודה וכו’), נעשית על ידי מזמין העבודה, היא תבנית העסקה לגיטימית,  וספק כוח האדם רשאי  להוציא חשבונית בגין עבודת העובדים, ובהתאמה מזמין העבודה רשאי לקזז את תשומותיה.

שני פסקי הדין שלעיל, מחייבים מהפך מחשבתי אצל כל העוסקים בנושא החשבוניות הפיקטיביות ובפרט אצל רשויות מע”מ ורשויות התביעה של מע”מ, שבמקרים רבים של תבניות העסקה פורמאלית הוציאו שומות וצווים, גבו מס מעוסקים,  הגישו כתבי אישום, והרשיעו נאשמים (שאולי אף מרצים בימים אלו מאסר בגין הרשעות אלו), במקרים, שלאור הגישה בפסקי הדין  דלעיל, לא היה מקום להוציא שומות ולהרשיע בהם.

סעיף 4 לחוק העונשין קובע כאשר בוטל בחיקוק האיסור עליה תתבטל האחריות הפלילית לעשייתה וההליכים שהוחל בהם יופסקו (כך למשל אסיר ישוחרר מהכלא אם העבירה בה הורשע בוטלה בחיקוק).

בענייננו ניתן לשער כי ככל שקיימים כיום נאשמים שמרצים בימים אלו מאסר בפועל מאחורי סורג ובריח, בגין קיזוז חשבונית שנחשבה פיקטיבית (חשבונית זרה) עקב תבנית העסקה לא פורמאלית (כאשר לא הוכח שעשו קנוניה עם מוציא החשבונית), יראו בדברים דלעיל (ובפרט אם גישתו של כב’ הש’ אדלר תתקבל בבג”ץ) כשינוי בדין (גם אם לא בחיקוק), המצדיק את הפסקת ההליכים בעניינם ושחרורם מהכלא. 

מיסוי מקרקעין

ניכוי הוצאות לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (נכתב על ידי יואב ציוני עו”ד ורו”ח, ואלי גבאי רו”ח ומשפטן)

ע”א 8138/06,  סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע”מ נ’ מנהל מסמ”ק ת”א. ניתן ביום  15/1/08 בבית המשפט העליון בירושלים.

פסה”ד עוסק בפרשנות סעיף 39 א’ לחוק מסמ”ק (שבח, רכישה, ומכירה), בשאלה מהן הוצאות שאינן מותרות בניכוי לפי ה”פקודה”.

1. עובדות המקרה:

המערערת   היתה  בעלת נכס מקרקעין  אשר  שימש  כחניון.
ביום  21.01.01  מכרה  המערערת  באמצעות  כונס נכסים  שמונה לה במסגרת הליך הוצאה לפועל את זכויותיה בחניון.

ביום 14.01.03  (כשנתיים  לאחר  המכירה) שילמה  המערערת  את  חובה למס רכוש  ובכך התאפשרה העברת זכויות
במקרקעין על שמו של הקונה.

2. השאלה המשפטית:

האם יש להתיר למערערת את ניכוי מס הרכוש ששילמה ב 14.01.03 מן השבח שנוצר לה במכירה מיום 21.01.01,
או  במילים אחרות,  האם ניתן  לפרש   את המונח “ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה” ( סעיף 39 רישא לחוק מסמ”ק ) כך
שהוצאה שלא נוכתה בפועל במס הכנסה אך ניתן היה לנכותה במס הכנסה תותר בניכוי מהשבח.

3. טענות מנהל מיסוי  מקרקעין: המנהל  טען  כי מס רכוש  בחברה  שמפעילה  חניון ומייצרת הכנסה עסקית הינו הוצאהשניתנת לניכוי לפי פקודת מס הכנסה ומשכך אין רלוונטיות  לאי ניכוי ההוצאה בפועל במס הכנסה. את טענותיו הוא תמך בשני טעמים:
   א. לפי לשונו המפורשת של סעיף 39, הקובעת כי “לשם קביעת  סכום  השבח  יותרו  בניכוי  הוצאות לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה….  ואינן  מותרות   בניכוי  לפי הפקודה” (ההדגשה הוספה).
   ב. לפי פרשנות תכליתית  במסגרתה אין  לנישום  זכות בחירה היכן לדרוש את ניכוי  ההוצאה  (פקודת מס הכנסה או חוק
   מסמ”ק) והוצאה המותרת  בניכוי לפי פקודת מס הכנסה  תותר רק במסגרתה.
4. טענות המערערת-  תשלום מס רכוש הינו הוצאה מותרת במס שבח אם לא נוכה בפועל במס הכנסה.
   וזאת  לאור פרשנות תכליתית של סעיף 39לחוק מסמ”ק הבאה למנוע כפל ניכוי ולא  מניעת  ניכוי בכלל.
   טענת  חלופית  היא כי בסיס  הדיווח של  המערערת הינו  בסיס  מזומן ולכן  לא  היה באפשרותה לנכות את מס הרכו שכן
   לא שולם עובר למכירת המקרקעין.
   כמו כן הסיבה  לאי תשלום  מס רכוש  נבעה  מחדלות פירעון  ולכן לא היה אלמנט של  תכנון  מס.

5. החלטות ועדת הערר- הועדה קבעה כי תכלית סעיף 39 לחוק מסמ”ק היא מניעת כפל הוצאה, שמירה על עצמאות
   חוק מסמ”ק ושלילת זכות הבחירה מהנישום היכן לדרוש את ניכוי ההוצאה. הועדה קבעה כי מכיוון שלמערערת היתה
   אפשרות להחיל עליה בסיס דיווח   מצטבר הרי  שיכלה לנכות מס רכוש  לפי  הפקודה  על  בסיס מצטבר ומשבחרה לא
   לעשות כך  הרי  שיש לראותה כמי שההוצאה הייתה מותרת לניכוי עבודה לפי פקודת מס הכנסה.

6. דיון והחלטת בית המשפט-  בניגוד לעמדת ועדת הערר קובע בית המשפט כי המבחן לקיומה של הוצאה מוכרת בניכוי הינו קונקרטי, מעשי ולא מושגי כללי. משבחרה המערערת בשיטת דיווח על בסיס מזומן הרי שמס רכוש שלא שולם  הינו הוצאה שאינה מותרת בניכוי לפי הפקודה ומשכך הניכוי יותר במסגרת חוק מסמ”ק. אין לקבל את הטענה כי בשל האפשרות התיאורטית שקיימת למערערת לדווח על בסיס מצטבר אזי ניתן לראותו  במס  רכוש שלא  שולם  כהוצאה הניתנת לניכוי על בסיס מצטבר לפי פקודת מס הכנסה ובכך לשלול את הניכוי במס שבח.
   מבלי  להכריע  מה דינה  של הוצאה שניתן היה לנכות לצורכי מס הכנסה אך לא נוכתה בפועל ממליץ בית המשפט שרשויות המס ימנעו
   מתוצאה קשה של אי ניכוי בכלל.
7. הערות המערכת

בית המשפט  העליון בפסק דינו חוזר על העיקרון של העדפת פרשנות תכליתית של חוקי המס ובהם חוק מיסוי מקרקעין, על פני פרשנות דווקנית. עיקרון זה בא לידי ביטוי בפסקי דין נוספים, של בית המשפט העליון, כך לדוגמא:

7.1. פסק  הדין בעניין ורה שכטר (ע”א 5359/92). בפס”ד זה, העוסק באופן שערוך הוצאת בנייה לפי סעיף 47(2) לחוק מסמ”ק קבע  בית  המשפט  כי  למרות  הנוסחה  בסעיף  הקובעת  שערוך הוצאות  הבנייה  מיום  תום 2/3  מהתקופה  המתחילה  בתחילת  הבנייה  ומסתיימת  ביום  גמר הבנייה, הרי שבמקרה שקיים תיעוד ספציפי ואפשר להוכיח את מועד ההוצאה, ייעשה  השערוך מיום ההוצאה בפועל.

7.2. פסק הדין בעניין  מ.ל. השקעות ופיתוח (ע”א 4271/00) שעניינו התרת הוצאות מימון ריאליות במס שבח. עד לפס”ד מ.ל.
טענו רשויות המס כי  סעיף  39 לחוק  הינו  רשימה  סגורה ולכן הוצ’ מימון  ריאליות  לא מותרות.
בית  המשפט  קבע  כי  הוצ’  מימון  ריאליות   המיוחסות   לרכישה  יותרו  כחלק מסכום  הרכישה  ואילו
הוצ’  מימון  ריאליות  שיוחסו להשבחה  יותרו כחלק מהוצ’ השבחה.     פסק  דין זה פתר את  העיוות שהיה קיים כאשר הוצ’ מימון ריאליות לא הותרו במס הכנסה  ואף לא הותרו במס שבח (תוצאה קשה של אי ניכוי בכלל).

7.3. פסק הדין בעניין  ע”א 1527/97 אינטרבילדינג  חברה לבניין נ’ פ”ש ת”א-1, שעניינו  יחוס  ספציפי  של  הוצאות מימון  לקבלן.
במקרה זה   למערערת היו שלושה פרויקטים תוך שניתן היה ליחס הוצ’ מימון ספציפית לכל פרויקט. בית המשפט העליון
קבע כי במידה  וניתן  ליחס  הוצ’  מימון  לפרויקט  ספציפי  למרות  נוסחו של סעיף 18 (ד) לפקודת  מס הכנסה הקובע
נוסחה לאופן התרת הוצאות המימון, יש להחיל את הייחוס הספציפי.

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.