“הספקנות יפה לחכם” (ויקטור הוגו)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 6

5 באוגוסט  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

אנו שמחים להגיש לכם את גיליון מס’ 6 של פשר המס כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מסים. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות. בכל גיליון נתמקד במספר סוגיות נבחרות.
בגיליון זה פסיקה חדשה בעניין:

1. ניצול תקרות הפטור לנכה לפי סעיף 9(5) לפקודה.
2. הצמדת קיזוז מקדמות בשל הוצאות עודפות שנוצרו לפני שנת 1999.
3. דרישת הוצאות מימון ושומה לפי מיטב שפיטה. 

א.   עמ”ה 1017/06, שרל שבטון נ’ פ.ש. ת”א 5, מיום 31/5/07, בפני כב’ הש’ אלטוביה מגן, מחוזי תל אביב.

בפסק הדין נדון ערעורו של המערער שביקש לנצל את תקרות הפטור לנכה לפי סעיף 9(5) לפקודה מס הכנסה (להלן: “הפקודה”)

כמו כן נדונה טענת הנישום כי יש לסווג את מענק הפרישה כתקבול הוני.

פרטי המקרה-

המערער פרש מעבודתו ב- 5/05 עקב נכות, לאחר 44 שנים. הפיצוי שהגיע לו עקב כך הסתכם לסך של כ- 3.6 מ’ ₪, כאשר רק סך של כ- 440 אלפי ₪ מכך הנם פיצויים פטורים (חודש בשנה) לפי סעיף 9(7א) לפקודה.

לנכה קיים פטור מהכנסה מיגיעה אישית עד לסך של כ- 500 אלפי ₪ בשנה. המערער ביקש לפרוס את יתרת הכנסותיו ממענק הפרישה, קדימה, על פני 6 שנים, משנת הפריסה ואילך, כך שיוכל ליהנות מתקרת הפטור השנתית בכל אחת משנות הפריסה, וזאת בהתאם לסמכות פקיד השומה בסעיף 8(ג)(3) לפקודה.

מס הכנסה טען כי המערער זכאי ליהנות מהפטור לנכה רק פעם אחת, בשנה שבה קיבל את המענק, וכי הפריסה נועדה לאפשר הנאה משיעורי המס המדורגים בכל שנה ושנה והזיכויים השנתיים המותרים לנישום, אולם לא ביחס לפטור.

גדר המחלוקת-

א.      האם האפשרות לפרוס את המענק בשנים הבאות, בהתאם לסעיף 8(ג) משמעותה גם הנאה מהפטור לנכה (כשיטת המערער), או רק לצורך מיתון שיעורי המס והזיכויים (כשיטת מס הכנסה).

ב.      האם מדובר בתקבול הוני או פירותי.

נפסק-

א.      הפריסה חלה גם על הפטור והנישום זכאי להנות מהפטור לנכה בכל אחת משנות הפריסה.

ב.      בית המשפט קובע כי לאור הלכת כבלי ציון אין עוד מקום לדון האם מענק הפרישה הוא הכנסה במישור ההון.  בהתאם לאותה הלכה, הגם שמענק הפרישה איננו הכנסת עבודה מובהקת הרי שהוא תקבול פירותי (דברים אלו של בית המשפט עולים בקנה אחד עם ניתוחנו את  הלכת כבלי ציון, בגיליון “פשר המס” מס’ 5).

עיקרי הנמקות בית המשפט להחלטה בענין הפריסה

1. התכלית הכלכלית- סעיף 8(ג) לתקן עיוות מס הנובע ממיסוי תקבול שנצבר על פני שנים, במועד קרות אירוע המס (שהוא מועד שרירותי), על ידי חלוקת ההכנסה על פני מספר שנים.
2. לשון הסעיף- לשון הסעיף מתייחסת באופן שווה למענק פרישה (או מוות) ולהיוון קצבה (שלגביו מס הכנסה לא חולק כי הפטור השנתי חל לגביו, עד 6 שנים). אין מקום ואין כל הצדקה להתייחס בנפרד לזיכויים ולהנאה משיעורי המס המדורגים לבין האפשרות ליהנות מהפטור לנכה.
3. מיקום הסעיף– סעיף 8 לפקודה נמצא בחלק השלישי לפקודת מס הכנסה הדן ב”תקופת השומה”. ההסדרים באותו פרק (למשל בעניין הכנסות מעבודה ממושכת לפי סעיף 8א, או הכנסות מהפרשי שער, סעיפים 8ב ו- 8ג) הנם במישור תקופת השומה וקביעת ההכנסה ועל כן תומך הדבר במסקנה כי הסעיף (8(ג) שבאותו פרק, מחלק את המענק לתקופות שומה נפרדות.
4. הצעת החוק– עיון בהצעת החוק ובדברי ההסבר לה, מלמד כי אין בהם כל אמירה המגבילה את ייחוס ההכנסה באופן שלא יחול לגביה הפטור לנכה.
5. אבחנה בין פריסת הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית– מס הכנסה הפנה כתמיכה לטענותיו לנוסח סעיפים 91(ה) לפקודת מס הכנסה ו48א(ה), העוסקים בפריסת רווח הון ושבח מקרקעין ואופן המיסוי בשנות הפריסה (התחשבות בשיעורי המס ובזיכויים ללא התחשבות בפטורים). אלא שבית המשפט איבחן בין סעיפים אלו העוסקים בפריסה של רווח הוני לבין פריסת מענק פרישה שההתייחסות אליו היא כהכנסה פרותית (לאור ההלכה בפסה”ד בעניין כבלי ציון). הוא קיבל את טענת המערער כי כאשר המחוקק ביקש לצמצם את הסדר הפריסה (קרי ללא פטורים) הוא קבע זאת בניסוח מפורש (בסעיפים הנוגעים לרווח הון ושבח מקרקעין), ועל כן הסיק בית המשפט כי מאחר והוא (המחוקק) לא עשה כן בסעיף 8(ג), הרי שיש לתת לפריסה פירוש מרחיב (הכולל גם פטורים), בפרט כאשר פירוש זה תואם את תכלית החקיקה, וכאשר מדובר בפירוש המקל עם הנישום (אותו יש לקבל לפי הלכת חצור (כאשר יש שני פרשנויות אפשריות).

הערות העורך–

1. פסק הדין מתקן עיוות מס של שנים במיסוי מענקי פרישה, הנובע מפרשנות שגויה של מס הכנסה. לאור העובדה כי הלכות מס תוקפן גם לאחור (ראו בגיליון 4 של “פשר המס” את התייחסותנו לתחולה הרטרואקטיבית של הלכת מס חדשה, כפי שנקבעה בעניין משה סמי) הרי שלא מן הנמנע שנישומים, הזכאים לפטור לפי סעיף 9(5) ואשר לא ניתן להם הפטור לשנות הפריסה, יסתמכו על פסק הדין הנ”ל לדרישת החזרי מס שנגבו מהם ביתר.
2. לפסק הדין עשויה להיות השלכה גם בסיטואציות אחרות של פריסת הכנסות ובכל מקרה חשוב שמייצגים יהיו ערים לחיסכון המס שהסתמכות על פסק הדין מאפשרת ללקוחותיהם.
3. תשומת לב הקוראים לכך כי מדובר בפסק דין מחוזי (שכפוף לערעור במידה ויוגש ושהלכתו היא הלכה מנחה),  ולא פסק דין בעליון (שהלכתו מחייבת).

ב.   ע”א 4030/03 מפעלי גרנות נ’ פשמ”ג (פורסם במאגר המשפטי נבו), פס”ד מיום ,2/7/07 בבית המשפט העליון.

גדר המחלוקת-

המערערת ביקשה לקזז בשנת 1996, מקדמות בשל הוצאות עודפות שנצמחו לה, משנת 1987. המערערת טענה כי יש לתאם למדד את סכומי המקדמות ששולמו מתום שנת המס בה שולמו המקדמות ועד תום שנת המס בה בוצע הקיזוז מהמס.

פקיד השומה טען כי לאור נוסח סעיף 181(ג) לפקודה, לפני תיקונו (תיקון שקבע כי יש לתאם למדד החל ממקדמות ששולמו החל משנת 1999 ואילך), אין לאפשר תיאום הסכומים.

פסיקת בית המשפט-

בית המשפט קיבל את עמדת המערער וקבע כי יש לתאם את המקדמות למדד על אף שנוסח הסעיף לפני תיקונו שתק ביחס לנושא המידוד לאינפלציה.

עיקר הנמקות  בית המשפט-

1. תיקון הפקודה משנת 1999 ואילך בלבד, אינו מהווה הסדר שלילי ביחס לתקופה הקודמת-   קיזוז המקדמות בגין ההוצאות העודפות מקביל לצורך הניתוח המשפטי להחזר מס בייתר ששילם הנישום בעבר ומגיע לו כעת בחזרה על ידי המדינה. החזרת הסכום נומינלית יוצר חוסר צדק כלפי הנישום שאינו מפוצה על עליית האינפלציה. יחד עם זאת, שיטת המשפט הישראלית איננה קובעת החזר משוערך בכל מקרה אלא שיש לבחון כל חוק וכל סעיף בחוק, על פי מהותו ותכליתו. מכאן שעל אף שסעיף 181(ג) בנוסחו הקודם שתק, ועל אף שהתיקון חל רק משנת 1999, אין הדבר מלמד על הסדר שלילי ויש לבחון את החוק על פי מהותו ותכליתו.
2. העדר מנגנון הצמדה בחוק לא נועד להעניש את הנישום בגין ההוצאות העודפות שנוצרו לו. התכלית של תשלום המקדמות בגין עודפות על מעבידים (חבר בני אדם שסעיף 3ז’ לפקודה אינו חל עליהם) איננה בהכרח עונשית.  ניתן לראות בתשלום ההוצאות כהסדר חקיקתי שנועד לגבות את המס מהמעביד במקום מהעובדים באותם מקומות שלא ניתן לייחס את ההטבה לעובד ספציפי או  לכמת את ההטבה. מכל מקום גם אם יש בהוצאות העודפות אלמנט עונשי הרי שאלמנט זה בא לידי ביטוי בעצם חיוב המעביד לשלם הוצאות עודפות ולא על ידי מניעת ההצמדה של הסכום העודף. כל זאת להבדיל ממוסדות ציבור שנופלים בגדר סעיף 3ז’ לפקודה לגביהם ההוצאה העודפת נחשבת כהכנסה (להבדיל מהוצאה לא מוכרת בתאגיד אחר) שהמס עליה הוא 90% (לעומת 45% בתאגידים שסעיף 3ז’ לא חל עליהם).
3. שיקולי צדק ועשיית עושר שלא במשפט– קיזוז נומינלי מביא לכך כי בפועל הנישום מס גבוה יותר עקב שחיקת המקדמות, לפיכך הוא  אינו צודק, פוגע בעיקרון של גביית מס אמת ויוצר עיוות מוסרי. לאור התיקון בחוק הרי שקיזוז נומינלי פוגע שרירותית בשיוויון בין נישומים שהוציאו הוצאות עודפות לפני ואחרי החוק. קיזוז המקדמות ששולמו ביתר, שקול להשבתן ומשכך על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט אי שערוך המקדמות יצור עושר שלא כדין למדינה. 
4. יישום רטרואקטיבי של הלכות מס– העובדה שאי ההצמדה הייתה הדין הנוהג בעבר ושנישומים ורשות המס הסתמכו ונהגו על פי דין זה אין משמעה כי יש להשאיר את הלכה זו על מכונה. טיעון זה אם יתקבל עשוי לסכל כל אפשרות לפרש הוראות בדרך שונה מפרשנות שגויה אשר נוהגת אצל רשויות המס. דברים אלו של בית המשפט עולים בקנה אחד עם התחולה הרטרואקטיבית של הלכות מס חדשות. (לעניין זה ראה התייחסותנו בניתוח פסה”ד בעניין שבטון בגיליון זה).

הערות העורך

1. העיקרון שיש להשיב לנישום/לנושה החזר משוערך, גם ללא הוראה ספציפית בחוק, הוא עיקרון כללי שיש השלכות גם לחוקים אחרים, הן בדיני המס, הן בחוק הביטוח הלאומי והן בחוקים אזרחיים (או אחרים). כמו כן הדבר יכול לשמש (ומשמש) בפרשנות חוזים והסכמים שבהם לא קבעו הצדדים מנגנוני שערוך.

ג.   ע”א 9734/05, ק.א. בוני מטרסדורף והסביבה בע”מ נ’ פ.ש. 3 ירושלים, מיום 22/7/07, בבית המשפט העליון

1. הערעור עוסק בשתי נקודות עקריות- קביעת עלות רכישת מבנה להשכרה של הנישום וזאת לצורך ההכרה בפחת ועלויות המימון שהנישום ביקש לדרוש. בין הצדדים הייתה מחלוקת לעניין עלות הנכס ושאלת עלויות המימון שנוצרו במימונו.

ההלכות שניתן לגזור מפסק הדין הינן:

לעניין היכולת להוכיח ולדרוש הוצאות מימון ברכישה ובניה של נכס קובע בית המשפט:

“על מנת שתקום הוצאת מימון ברת ניכוי על פי סעיף 17(1)(א), נדרש כי אותה הוצאה אכן הוצאה בפועל כסכומי ריבית ששילם הנישום על כסף שלווה לשם ייצור הכנסתו. מימון עצמי של נישום איננו יוצר מטיבה של הגדרה זו הוצאת מימון שכן הוצאת מימון שכזו הינה הונית. הוא הדין במימון שהועמד לרשותו של נישום מבלי שנתחייב לשלם בגינו תשלומי ריבית או הפרשי הצמדה. נטל השכנוע וההוכחה להתקיימות כל מרכיבי הוצאת מימון של ריבית כהוצאה “פירותית” מוטל על הנישום, וזאת בהתייחס לכל המרכיבים הנ”ל, דהיינו: א. נטילת ההלוואה; ב. ההלוואה במלואה נועדה ליצירת מקור ההכנסה; ג. הריבית שולמה בפועל עבור אותה הלוואה.

נישום שאין בידו להוכיח התקיימותם של כל המרכיבים הנ”ל במצטבר, נכשל בכך מניה וביה בהוכחת עצם קיומן של “הוצאות מימון” שיהיו ברות ניכוי מהכנסותיו” .

לעניין עבודת פקיד השומה בעת עריכת שומה לפי מיטב שפיטה–

באותו מקרה המערערת לא הוכיחה את מרכיב עלויות הבניה וההקמה של המבנה. פקיד השומה נאלץ לערוך דו”ח שמאות ראשון מטעמו לעניין זה. לאחר מכן נערך בהסכמת הצדדים, דו”ח שמאות שני. נתברר כי הבדיקות שנערכו על ידי השמאי לצורך הדו”ח השני היו מקיפות יותר מאלו שנערכו בדו”ח הראשון. בסופו של יום משלא הושגה פשרה הוציא פקיד השומה שומה על בסיס הדוח הראשון. בית המשפט הורה לפקיד השומה לבסס את השומה על השמאות השניה הואיל והיא עדיפה (בוצעה בה עבודה מקיפה יותר) על הראשון.  בית המשפט מנחה את פקיד השומה שלא להתעלם מנתונים לטובת הנישום שעלו במהלך בדיקותיו בעת עריכת שומה לפי מיטב השפיטה וקובע כי: “”שעה שפקיד השומה בא לשום לפי מיטב שפיטתו מרכיב זה או אחר שבהכנסותיו ובהוצאותיו של הנישום, על ממצאי שומתו לשקף את ממצאים העולים מתוך מכלול הנתונים שנאספו על ידו, הן אלה שדווחו על ידי הנישום והן אלה שנתבררו לו במהלך בדיקותיו.” העובדה שהבחינה השמאית השניה נערכה בגדרו של ניסיון לפשרה אינה משנה מנפקות תוצאותיה לגופן.

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.