“הספקנות יפה לחכם” (ויקטור הוגו)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 5

13 במאי  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

אנו שמחים להגיש לכם את גיליון מס’ 5 של פשר המס כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מסים. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות. איננו מתיימרים להקיף את מלוא העדכונים בפסיקה או בחקיקה והדגש בגיליון הוא התמקדות בכל פעם על מספר סוגיות נבחרות.

בגיליון זה:

• סיווג פיצויי פיטורין
• קיזוז הפסדים
• פלילי – הגדרת מנהל  פעיל ובחינת ההגנות למנהלים מפני עבירות מס. 

פסיקה

א.     ע”א 128/06, כבלי ציון מפעלים מיוחדים בע”מ נ’ פ.ש. אילת (ניתן ביום 26/4/07, בבית המשפט העליון, פורסם במיסים און ליין).

המחלוקת:

האם פיצויים- בחלק שאינו פטור- נחשבים כהכנסת עבודה, או שמא מדובר בהכנסה מסוג אחר שאיננה הכנסת עבודה.

נפסק:

בהתאם להלכה קודמת נפסק כי לא מדובר בהכנסת עבודה, אלא בהכנסה ממקור מיוחד.

הערות העורך

1. לסיווג הכנסה מפיצויים בחלק שאינו פטור, חשיבות לעניין שיעור המס שיש להטיל על אותו חלק (האם מס שולי או מס רווח הון) ועל ההטבות החלות עליו (בעניין שלפנינו מדובר על הטבות במס להכנסת עבודה לפי חוק איזור סחר חופשי באילת).  גדר המחלוקת היא  האם מדובר על הכנסה פירותית או הונית, והאם מדובר בהכנסת עבודה או הכנסה ממקור אחר.
2. באשר לשאלה האם מדובר בהכנסה פירותית או הונית הרי שבתיק שלפנינו בדיון בבית המשפט העליון לא הייתה כלל מחלוקת כי מדובר בהכנסה פירותית. בדיון בבית המשפט העליון הצדדים הסכימו על כך ובית המשפט העליון לא היה צריך להכריע בשאלה זו ולא הכריע בה לגופא.
3. פסק הדין מתייחס ובוחן את השאלה שבמחלוקת האם מענק פרישה- בחלק שעולה על החלק הפטור-  מהווה הכנסת עבודה.
4. בהתאם להלכות קודמות (ע”א 506/71 חפץ נגד פ”ש חיפה, פד”י כז(1), וע”א 604/73 פרמה שרפ נ’ פ.ש. חיפה, פד”י כח(2) 342), נקבע כי בענייננו כי מדובר בהכנסת עבודה.
5. באותן הלכות קודמות (הלכת חפץ ופרמה שרפ) נקבע כדלקמן:

5.1. פיצויי פיטורין עד החלק הפטור- הם הכנסה הונית שאיננה הכנסת עבודה.

5.2.      פיצויי פיטורין עודפים מעבר לחלק הפטור- הם הכנסה ממקור מיוחד, והם בעלי אופי פירותי.

1. נשאלת השאלה האם גם לאחר פסק הדין בעניין כבלי ציון, ולאור העובדה כי הדין בעליון לא נחתך בשאלת אופי ההכנסה- הוני או פירותי- ניתן לטעון נגד ההלכות הישנות בעניין זה? לטעמינו טיעון שכזה, לפחות בערכאות נמוכות (שלום ומחוזי) יהיה מאוד בעייתי וקשה. ודוק:

6.1.      גם כאשר בית המשפט העליון לא חותך את הדין בנקודה מסוימת הרי שלא ניתן להתעלם ממה שהוא אומר בפסק הדין בעניינים אחרים הנושקים לשאלה שבמחלוקת. לדברים שנאמרים בפסק הדין ולהתייחסות הכללית של בית המשפט העליון לאותם פסקי דין (חפץ ופארמה שרפ) ולהחלטת בית המשפט המחוזי (כב’ הש’ אלון) באותו עניין  יש משקל וחשיבות.

6.2.      שאלת ההוני/פירותי עלתה בבית המשפט המחוזי בפרשת כבלי ציון כשהמדינה עצמה טענה (על פי פירוט טענות המשיב בפסק הדין. ראה פסקה 3 לפסק דינו של הש’ אלון. עמ”ה 568/04. פורסם במיסים און ליין) שם (טענה שהיא השכילה לחזור ממנה בעליון) כי מדובר על תקבול הוני בגין חיסול מקום העבודה- העץ שהניב את הפירות. בהתאם לפסקי הדין בעניין חפץ ופרמה שרפ קבע בית המשפט המחוזי- ברורות- כדלקמן:
“עינינו הרואות כי פסיקתו המחייבת של ביהמ”ש העליון הוציאה חד משמעית את פיצויי הפיטורין מהגדרת “הכנסת עבודה” עפ”י ס”ק 2(2) לפקודה, באופן בו הם מסווגים כתקבול הוני (ביחס לסכום הפטור ממס עפ”י ס”ק 9(7א)(א)) וכהכנסה שאינה “הכנסת עבודה” (ביחס לעודף שמעל לסכום הפטור המירבי הקבוע בס”ק 9(7א)(ב) לפקודה).”

6.3.     כאמור בית המשפט העליון בעניין כבלי ציון לא חתך את הדין בעניין הוני/פירותי אולם הוא מתייחס גם באופן כללי לפסק הדין במחוזי ואומר לגביו כי “הוא מקובל עלינו בעיקרו של דבר“. מעבר לכך ההתייחסות של בית המשפט העליון אל פסקי הדין בעניין חפץ
ופארמה שרפ היא התייחסות פוזיטיבית כהלכות מחייבות מאז שניתנו ועד היום.

ב.      עמ”ה (ת”א) 1053/05, חב’ מודול בטון השקעות בתעשייה בע”מ נ’ פשמ”ג, ניתן ביום 19/3/07, בפני כב’ הש’ אלטוביה מגן.

העובדות

המערערת (להלן גם: “החברה האם”), הנה חברה תעשייתית העוסקת בייצור ושיווק מוצרים בתחום הבניה. למערערת מפעל תעשייתי לייצור טיח אשר הוענק לו מעמד של מפעל מאושר בהתאם לחוק עידוד השקעות הון. הכנסות המפעל המאושר זכאיות להטבות במס לפי המסלול החילופי בחוק עידוד השקעות הון (להלן גם: “ההכנסה המועדפת”).

למערערת ישנן איפוא, בגין פעילותה שלה, הכנסות משני סוגים: “הכנסה מועדפת” (שמשמעותה אי הטלת מס על מס חברות על ההכנסה בתנאי שהיא אינה נמשכת כדיבידנד) והכנסות “רגילות” (הממוסות במס חברות רגיל).

כמו כן, למערערת חברה בת העוסקת אף היא באותו תחום. החברות, האם והבת, דיווחו על הכנסותיהן לפקיד השומה בדוח מאוחד, על פי זכותן בחוק עידוד התעשייה (מסים).

בין השנים 1999-2001 נוצרו לחברה הבת הפסדים. הפסדים אלו הועברו בדוח המאוחד אל החברה האם וקיזזו את ריווחי החברה האם מהפעילות רגילה בלבד. הרווחים במסלול החילופי  לא קוזזו בדוחות.

בשנת 2002 מכרה החברה האם את מניות החברה הבת. את רווח ההון שנוצר לה היא קיזזה מהפסדיה המועברים (הפסדים שנוצרו בשנים קודמות מפעילות הבת).

טענות פקיד השומה- השאלות שבמחלוקת

1. לטענת פקיד השומה החברה האם חייבת הייתה לקזז את ההפסדים המועברים מהחברה הבת גם מהכנסות מפעילות במסלול החילופי ולא רק מההכנסות הרגילות.
2. כמו כן טען פקיד השומה כי לא ניתן היה לקזז את ההפסדים העסקיים הנ”ל מרווח ההון שנוצר לחברה האם ממכירת מניות החברה הבת בשנת 2002 כיוון שלא מדובר ברווח הון בעסק כהגדרת המונח בסעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה.
3.  
4. נפסק

1. הערעור התקבל. המערערת לא הייתה מחויבת לקזז הכנסות רגילות מההכנסה המועדפת על פי המסלול החילופי לחוק עידוד השקעות הון.
2. מניות החברה הבת הינן נכס הון בעסק בדיוק כמו מכונה או קו ייצור המשמש בעסק.

דיון בטענות הצדדים בשאלת קיזוז ההפסדים והנמקות בית המשפט

1. גישת פקיד השומה שהתבססה על עמדה דווקנית שהתבססה על טיעונים משפטיים לא כלכליים נדחתה במלואה על ידי בית המשפט. פקיד השומה טען להגנת השומה שהוציא כי ההכנסה המועדפת היא למעשה הכנסה חייבת שהמס עליה נדחה, ומשכך וככזו יש חובה לקזז את ההפסד מהכנסה זו באותה שנה. את טענתו הוא ביסס על הוראות סעיף 28 לפקודה בעניין קיזוז הפסדים ועל פסק הדין בעניין אליאנס (ע”א 210/74 פ.ש. חיפה נ’ אליאנס, פ”ד ז’ 7) שם נקבע כי  במקום בו נוצרה הכנסה חייבת אין נפקות לשיעורי המס השונים ובכל מקרה תחול חובת קיזוז.
2. בניגוד לעמדת פקיד השומה הרי שבית המשפט ראה בהכנסה המועדפת כהכנסה פטורה ממס. את המס החל בעת משיכת הדיבידנד ראה בית המשפט כאירוע מס נפרד (ולא כמס נדחה) שמקורו בתמריץ שלילי של המחוקק לחלוקת דיבידנד (או תמריץ חיובי להשקיע הכספים בחברה). בהתאם לכך נקבע כי הלכת אליאנס אינה רלבנטית לענייננו וכי יש ליישם דווקא את הלכת בית המשפט העליון בעניין לה נסיונל (ע”א 2/69 לה נסיונל נ’ פ.ש. ת”א, פ”ד כג(1) 673)  שם נקבע כי דרישה לקזז הפסדים מהכנסה פטורה מעקרת את הפטור שאחרת הכנסה מועדפת הופכת להכנסה רגילה.
3. על פי חוק עידוד השקעות הון, ההכנסה במסלול החילופי פטורה ממס אלא אם חולקה כדיבידנד, או אז מחויב הדיבידנד במס חברות (במישור החברה) בנוסף למס על הדיבידנד (במישור בעלי המניות).
4. בנימוקי הערעור העלתה המערערת את הטענה כי חיובה לקזז את ההפסדים מההכנסה המועדפת ייצור כפל מס בעת חלוקת ההכנסה החילופית כדיבידנד (אם וכאשר יחולק דיבידנד), הואיל ואותה הכנסה שקוזזה תחויב שוב במס חברות בעת חלוקתה. בתשובה הצהיר פקיד השומה כי לא יגבה מס חברות על אותו חלק מההכנסה המועדפת אשר יחולק כדיבידנד.
5. ואף על פי כן בית המשפט לא קיבל את עמדת פקיד השומה ושוב מהטעם כי אין בכך כדי לרפא את הכרסום בתמריץ שחוק העידוד מבקש לתת. והרי ייתכן כי המערערת כלל לא תחלק בעתיד את אותם רווחים כדיבידנד. בית המשפט מסביר כי הלכה ולמעשה משמעות עמדת פקיד השומה היא הקדמת החיוב במס על ההכנסה הפטורה (מהמועד העתיד של חלוקת הדיבידנד- שכלל לא בטוח שיחולק) למועד קיזוז ההפסדים – דבר שאין לו כל עיגון חקיקתי, לא בחוק עידוד השקעות הון ולא בפקודת מס הכנסה.

הערות העורך

1. פסיקת בית המשפט בתיק זה היא פסיקה כלכלית המבוססת יותר על הגיון ותפיסת עולם של מה נכון ומה לא נכון, מאשר על הנמקות משפטיות (הגם שקיימות בפסק הדין). בית המשפט שאל את עצמו מהי הגישה שיש בה כדי להגשים את רצון המחוקק לעודד מפעלים מאושרים.
2. בכל הנוגע לקיזוז הפסדים הרי שדין המס הישראלי מגלם עיוות אינהרנטי הבא לידי ביטוי בהיבטים שונים ולמשל (ובראש ובראשונה) העובדה שלא ניתן לקזז הפסדים לאחור (ואפילו לא לתקופה מוגבלת) או למשל חוסר היכולת לסחור באופן חופשי בהפסדים (ראה הלכת יואב רובינשטיין).
3. משמעות אי היכולת לנצל או לממש הפסד הנה כי על פני זמן החברה משלמת מס שהוא גבוה משיעור המס החל עליה. כלומר היא משלמת מס מההון העצמי שלה ולא מהרווח. כך לדוגמא (ביחס לאי היכולת להעביר הפסדים לעתיד) חברה שפעלה שנתיים ונוצר לה רווח של 100 ₪  בשנה הראשונה והפסד של 100 ₪ בשנה השניה,  הרוויחה בחשבון כולל אפס, אולם היא תצטרך להוציא מכיסה 29 ₪ (לפי שיעור מס חברות של 29%) על רווח (מצטבר) שלא היה לה.
4. קבלת עמדת פקיד השומה שמשמעותה חיוב לקזז הפסדים מהכנסה מועדפת פטורה ממס, הייתה מגדילה את עיוותי המס עקב הפגיעה ביכולת להעביר הפסדים לעתיד ולקזזם מהכנסות חייבות במס, או בזבוז ההפסד במקרה שההכנסה המועדפת  לא תחולק כדיבידנד- למשל אם יוחלט להשקיע את הרווחים שנצברו בחברה או שבעתיד ייווצרו הפסדים.

פלילי

ג.       מס ערך מוסף נ’ פרוגרס 1984 ביח”ר לשוקולד בע”מ ואח’, ת”פ (אשקלון) 1366/04, ניתן ביום 25/4/07, בפני ב’ הש’  נחמיאס.

פסק דין של בית משפט שלום שאם שאר בתי המשפט ילכו בעקבותיו עשויות להיות לו השלכות תקדימיות לעניין אפיונו והגדרתו של המונח “מנהל פעיל”, בחינת מהותו של ה”הצדק הסביר” לפי סעיף 117 לחוק מע”מ, ועמידה בהגנות למנהלים הנאשמים לפי סעיף 119 לחוק מע”מ.

בית המשפט זיכה נאשמים מעבירות לפי סעיף 117א בגין אי תשלום מלוא המס הנקוב בדוחות התקופתיים שהוגשו למע”מ.

הערות העורך

1. עבירות של “העדר הצדק סביר” (במע”מ) “סיבה מספקת” (במס הכנסה ניכויים), מוגשות כנגד חברות ומנהליהן בגין אי תשלום המס שבדוחות התקופתיים. אי תשלום המס מהווה כשלעצמו ראיה כמעט אוטומטית ומכרעת לביצוע העבירה, ההופכת את נטל הראיה ומאלצת את נאשם להראות- ברמת הוכחה של דין אזרחי (למעלה מ- 50%) כי מתקיימות לגביו ההגנות השונות: הצדק סביר, סיבה מספקת, עשה ככל יכולתו להימנע מהעבירה, לא ידע, לא יכול היה לדעת, לא צריך היה לדעת על ביצוע העבירה. לעניין זה נפנה לדבריה של כב’ הש’ פרדלסקי שנאמרו לאחרונה בפרשת מילהב (ת”פ (חיפה) 4197/02)  ביחס לאחריות מנהל בעבירות של אי העברת ניכויים:

“על פי הפסיקה, הצדק סביר אינו מהווה יסוד מיסודות העבירה של סעיף 219 לפקודה, אלא עניינו טענת הגנה. על הנאשמים המואשמים בעבירה של אי העברת ניכויים, להוכיח, במידה הנדרשת במישור האזרחי, כי היה להם הצדק סביר לאי העברת הניכויים.

בפסיקה נקבע כי מבחנו של הצדק סביר, הינו מבחן אובייקטיבי של אדם סביר בנעליהם של הנאשמים, מכאן שמשמעות קיומו של הצדק סביר, היא בסופו של דבר העדר רשלנות, שהרי מדובר במבחן התנהגות של האדם הסביר בנעלי הנאשמים (רע”פ 26/97, 608/97, חיים לקס ויורם קליין נ’ מדינת ישראל, תק-על’ 98 (2) 1323).” (מיסים און-ליין – שלום, ת”פ 4197/02, מדינת ישראל נ’ מ.י.ל.ה.ב בע”מ ואח’.,עמ’ 1).

1. ההלכות שהתפתחו בבתי המשפט נוטות שלא לקבל טיעונים מסוג של קושי כספי ותזרימי לגיטימי של החברה/עסק, כניסה להליכי פירוק/פשט”ר, ניסיונות להגיע להסדרי חוב עם רשות המס, או היות האדם מנהל שלא עסק בכספים אלא בתחום הייצורי/מקצועי. בהתאם להלכות אלו המנהל והחברה מורשעים על אף כל הקשיים הלגיטימיים של החברה וגם אם אותו מנהל לא עסק בפועל בתחום החשבונאי/כספי בחברה. בהתאם לגישה זו הרלבנטיות של טיעונים אלו הוא בשלב הטיעונים לעונש.
2. בפסק הדין שבענייננו הואשמו הנאשמים בגין אי תשלום מע”מ בשתי תקופות, תקופה ראשונה שבה החברה נוהלה על ידם ותקופה
3. שנייה שבה מונה לחברה נאמן.
4. בתקופה שבה מונה לחברה נאמן הם זוכו כיוון שהוכח ששיקול הדעת בניהול החברה נלקח מהם והועבר לנאמן שמונה על ידי
5. בית המשפט עקב קריסת החברה (הוא זה שקבע למי משלמים ורק הוא היה בעל סמכות לחתום על שיקים).
6. בגין התקופה שלפני הקריסה קיבל בית המשפט את טענת ההצדק הסביר והתקיימותן של ההגנות לאחריות מנהלים מכוח הטעמים שאוזכרו לעיל (ניסיונות לסילוק החוב, הסדרי חוב, אי התעסקות בתחום הכספים – ביחס לאחד הנאשמים, קריסה כלכלית לגיטימית של עסק וכיוצ”ב).
7. נקודה נוספת וחשובה בפסק הדין היא שבית המשפט מדגיש כי הרישום כמנהל ברשם החברות כשלעצמו אינו מכריע ויש לבחון מהותית את תפקידו של הנאשם כמנהל בפועל בחברה.
8. ביחס לאחד המנהלים שלא עסק בתחום החשבונאי והכספי קובע בית המשפט קביעה חשובה והיא כי עצם העובדה שאותו מנהל מקצועי יוּדע בדבר הצדדים הפיננסיים והעסקיים של החברה אין בה די כדי שיחשב מנהל פעיל.

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.