“הספקנות יפה לחכם” (ויקטור הוגו)

כתב עת לידיעות ופרשנויות בענייני מסים – גיליון מס’ 1

פברואר  2007

בעריכת יואב ציוני, עו”ד, נוטריון ורו”ח

אנו שמחים להגיש לכם את גיליון מס’ 1 של פשר המס כתב עת  המוקדש לידיעות ופרשנויות בענייני מס. מטרת כתב העת להביא  בפני העוסקים במלאכה, עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ואנשי מקצוע אחרים, בצורה תמציתית, התפתחויות נבחרות בתחום החקיקה והפסיקה במיסים, ביחד עם  בחינה ביקורתית של אותן התפתחויות. איננו מתיימרים להקיף את מלוא העדכונים בפסיקה או בחקיקה והדגש בגיליון הוא התמקדות בכל פעם על מספר סוגיות נבחרות.

א. עדכוני פסיקה חדשה:

      א.1.      שומות לפי מיטב השפיטה – טענות סותרות של פקיד השומה

בש”א (ללא מספור) בעמ”ה (מחוזי ת”א) 1338/04 ועמ”ה 1002/05, בועז עדיני נ’ פ.ש. ת”א 4, (בפני כב’ הש’ אלטוביה מגן, ניתן ביום 16/1/07). פורסם בנבו.

השאלה שבמחלוקת- האם פקיד השומה יכול לקבוע לנישום שומות חילופיות כאשר בבסיס כל שומה טענות עובדתיות סותרות?

האם פקיד השומה יכול לקבוע כטיעון ראשי שומה הממסה עסקת מכירת מניות כעסקת אקראי, ואם לא תתקבל עמדתו, למסות את העסקה בשומה חילופית לפיה לא מדובר במכירת מניות אלא בחלוקת דיבידנד.

עמדת בית המשפט המחוזי הינה כי פקיד השומה רשאי לטעון טיעונים משפטיים חלופיים אולם מסלולי המיסוי השונים חייבים להוביל לאותה מהות פיסקאלית אחת. “דרכו של טיעון חלופי להיות לינארי, בבחינת נפסל הטיעון האחד אין חוזרים לנקודת המוצא ומשנים כיוון אל טיעון מקביל אלא ממשיכים אל אלטרנטיבה נוספת באותו התור”. במילים אחרות דעתו של כב’ הש’ אלטוביה באותו מקרה היא כי אם נדחית טענת פקיד השומה שלא מדובר בעסקת אקראי הוא לא יכול “לחזור לנקודת ההתחלה” ולהציב מול הנישום שומה שונה (חילופית), בעלת מהות כלכלית שונה בתכלית לפיה מדובר בדיבידנד.

אלא מאי, שעל אף עמדתו זו של בית המשפט, הוא ראה את עצמו כבול לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ועקנין (פ.ש. י-ם 1 נ’ ועקנין, מיסים כ/1, ה-3) שם הותר לפקיד השומה לטעון טענות חילופיות כאשר המהות הכלכלית של כל חלופה (רווח הון לעומת דיבידנד) שונה.

הערות העורך:

א. עמדתו העקרונית של כב’ הש’ אלטוביה מקובלת עלינו. פסה”ד של בית המשפט העליון  בפרשת ועקנין מאפשר לכאורה לפקיד השומה לטעון שורה של טענות חילופיות המבוססות על טיעונים עובדתיים שונים שכל אחת מובילה למהות כלכלית שונה, דבר שמעמיד את הנישום  במצב כמעט בלתי אפשרי.

ב. ראוי לשים לב כי הרטוריקה של ביהמ”ש העליון בעניין ועקנין היא כזו שבית המשפט לא מתיר לפקיד השומה לטעון טענות עובדתיות סותרות, אלא שלעמדת בית המשפט מדובר בפרשנות משפטית חילופית לאותו מצע עובדתי. ודוק: בפרשת ועקנין ביקש המערער שמכר את מניותיו לחברה קשורה לעשות שימוש בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה ועל ידי כך להמסות בשיעור מס מופחת על רווחיו שנצברו בחברה. בית המשפט העליון קבע שבפעולת הנישום נוצרה הכנסה. לשיטת בית המשפט העליון אין מחלוקת עובדתית. העובדות  (קרי: סיפור המעשה, מה ועקנין עשה ואיך הציג את העסקה) ידועות. כתוצאה מאותן עובדות נוצרה לנישום הכנסה (בפשטות: הוא קיבל כסף, הוא התעשר). כעת השאלה היא כיצד יש לסווג משפטית את אותה הכנסה, כרווח הון או כדיבידנד. מכאן, לשיטת בית המשפט בעניין ועקנין, טענותיו החילופיות של פקיד השומה, בדבר הסיווג הנכון של אותה תוצאה (ההכנסה שנוצרה לנישום) מהעובדות הקיימות, הן טענות משפטיות חילופיות ולא טענות עובדתיות חילופיות.

ג. אלא מאי, שעמדת בית המשפט העליון בפרשת ועקנין אינה נקייה מספקות. כפי שמסביר כב’ הש’ אלטוביה בעניין עדיני: “מלאכת סיווג ההכנסה, אם פירותית היא או הונית,…אינה יכולה להיעשות בראיית ההכנסה stand alone אלא מחייבת התחקות אחר אותו מקור ונסיבות הפקתו. נסיבות אלו ברגיל מעוגנות בעובדות. … מלאכת התחקות זו משלבת שאלות של משפט אולם ניזונה היא בראש ובראשונה מהתשתית העובדתית מצמיחה ההתעשרות”.

ד. והרי גם אם נלך לעמדת ביהמ”ש בפרשת ועקנין ונסווג הכנסה/התעשרות מסויימת כהכנסה מדיבידנד או מרווח הון, הרי שעצם הסיווג ייצור, מנייה ובייה בסיס עובדתי סותר. דיבידנד משמעו משיכת רווחים מהחברה רווח הון משמעו מכירת נכס. משיכת רווחים היא פעולה עובדתית סותרת למימוש נכס. היא נרשמת בספרים בצורה שונה ויש לה תוצאה משפטית שונה כלפי כולי עלמא. התוצאות החשבונאיות, הכלכליות והמשפטיות של מכירת נכס שונות מאלו של משיכת רווחים. משמע שמרגע שסיווגנו התעשרות מסויימת כמכירת נכס הסתמכנו על בסיס עובדתי שונה מזה של חלוקת דיבידנד.

ה. להבנתנו, על פקידי השומה ובתי המשפט לעשות שימוש זהיר בהלכת ועקנין. ניתן בעתיד לנסות לסייג את הלכת ועקנין, בהסתמך על הרטוריקה של  בית המשפט שם. כך בין השאר ניתן יהיה לנסות ולטעון כי ההיתר של בית המשפט העליון לפקיד השומה בפרשת ועקנין (קביעת שומת רווח הון ולחילופין דיבידנד), אין כוונתו להתיר לפקיד השומה שומות חילופיות המבוססות על מהויות כלכליות שונות, כיוון שבית המשפט העליון התייחס לחלופות השונות באותו מקרה, ככאלו שנובעות ממהות כלכלית אחת (רכישה עצמית של מניות).

      א.2.      פקודת המיסים גבייה.

בש”א 8436/06  בת.א. (שלום י-ם) 14703/06, ברזילי נ’ פ.ש. 3    י-ם (בפני כב’ הש’ י’ ברקלי. ניתן ביום 9/1/07). פורסם בנבו.

השאלה שבמחלוקת: האם פקיד השומה רשאי לעקל (לפי ס’ 7 לפקודת המיסים (גבייה)) פוליסת ביטוח חיים (בסך 4,300 ש”ח לחודש), המשולמת למבקש (מר ברזילי), עקב הפסקת עבודתו לאור הדרדרות במצבו הרפואי? (שלילת הגימלה השאירה את מר ברזילי עם הכנסה חודשית של 1,900 ש”ח לחודש).

בית המשפט קבע כי פקיד השומה רשאי לעקל את גימלת ביטוח החיים, בנמקו כי:  “כספי גמלאות אינם נמנים ברשימת המטלטלין שאין לעקלם לפי סעיף 50 לחוק ההוצאה לפועל התשכ”ז-1967, נהפוך הוא ס’ 45ב’ לחוק ההוצאה לפועל מסדיר את אופן הטלת העיקול על נכסי חייבים הנמצאים בקופת גמל. גם חוק הגנת השכר תשי”ח  1958 אינו אוסר על עיקול השכר אלא שהוא מגביל את העיקול עד לסכומים הנקובים בחוק הבטחת הכנסה התשמ”א-“1981”.

הערות העורך:

א. השאלה נדונה בהחלטת ביניים, בבקשה לסעד זמני ולא בפסק דין סופי בתיק. כמו כן יש לזכור  מדובר בערכאה נמוכה שפסיקותיה אינן מחייבות.

ב. טענת המבקש כי אין להטיל עיקול על כל הגימלה לאור תקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל) תשכ”ד-1964, לא נדונה בהחלטת בית המשפט.

ג. יש לשים לב כי קיימת פסיקה בתחום ההוצאה לפועל האוסרת לעקל כספי פיצויים וקופות גמל לקצבה (אם כי קיימת גם פסיקה הפוכה).

ד. פקודת המיסים (גבייה) הינה מעין חוק הוצאה לפועל פרטי של רשויות המס. קיימת ביקורת רבה על עצם קיומו של הכלי (האנכרוניסטי)  הנ”ל הנותן לרשויות המס כלים ויכולות פעולה שאינם קיימים בחוק ההוצאה לפועל התשכ”ז-1967 (חוק שלאורך השנים נעשו בו שינויים כדי להתאימו למהפיכת חוקי היסוד). הגיע הזמן לשקול לבטל או לשלב או להתאים את פקודת המיסים (גבייה) לשינוי העתים ולהוראות חוק ההוצאה לפועל התשכ”ז-1967.

      א.3.      פלילי

ע”פ 70837/05, ע”פ 71119/05, מ”י (מע”מ) נ’ חברת פלח רפאל קבלנות בנין ופתוח ורפאל פלח (ניתן ביום 21/1/07 בפני הרכב השופטים המר, שיצר ושבח בביהמ”ש המחוזי בת”א). פורסם בנבו.

נושא הערעור–  שני ערעורים לבית המשפט המחוזי על פסק דינו של בית משפט השלום בתל אביב-יפו (כב’ השופט ח’ אפרתי), בת”פ 8372/00, אשר גזר על הנאשם שישה חודשי עבודות שירות בגין ניכוי תשומות מחשבוניות פקטיביות. הנאשם רפאל פלח וחברת פלח רפאל קבלנות בנין ופיתוח בע”מ מערערים על ההרשעה ועל חומרת העונש, ואילו המדינה מערערת על קולת העונש.

העבירות–  חמש עבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות מבלי שיש חשבונית מס לגביו, במטרה להתחמק מתשלום מס – עבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע”מ.

סכום מס התשומות שנוכה ללא המסמכים המתאימים:  205,303 ₪.

בית המשפט המחוזי דחה את שני הערעורים.

העונש: על החברה הוטל קנס בסך 20,000 ₪. על ההנאשם הוטלו 6 חודשי מאסר בפועל שירוצו בדרך של עבודות שירות, 18 חודשי מאסר על תנאי שלא יעבור במשך 3 שנים עבירת מס, וקנס בסך 30,000 ₪ או 30 חודשי מאסר תמורתו.

הערות העורך:

א.     בתי המשפט מחמירים בכל הנוגע לשימוש בחשבוניות פקטיביות ונוטים לגזור על המנכים ובפרט על המפיצים,  מאסר בפועל מאחורי סורג ובריח לתקופות ארוכות. מדובר בעונש קל יחסית (עבודות שירות) כאשר לוקחים בחשבון שמדובר בחשבוניות פקטיביות ובכך שהמחדל לא הוסר.

ב.      העונש הקל יחסית באותו מקרה הושפע מנסיבות מיוחדות: הזמן הרב שחלף מאז ביצוע העבירות: עבירות משנת 1998.  עינוי דין: ההליך המשפטי בבית משפט קמא נמשך חמש שנים תמימות; הערעור נשמע כמעט שנה וחצי לאחר הגשתו. גילו המבוגר של המערער (70) ומצב בריאותו. אדם חולה אשר סובל מבעיות סכרת שמצב בריאותו הוחמר משמעותית מאז גזר הדין בשל מחלת סרטן שהתגלתה אצלו.

מעבר לכך יוער, כי לא מן הנמנע שבית המשפט לא החמיר בעונשו של הנאשם גם מאחר וניתן היה להתרשם בנסיבות אותו מקרה, שלא מדובר בחשבוניות חסרות ממשות של ממש (קרי ככאלו שאין כל עסקה מאחוריהן) אלא יותר כחשבוניות (ולו רק בחלקן) זרות או מנופחות, דבר שיש בו להפחית במידה מסויימת, מהחומרה של  העבירה.

בנוסף יש לקחת בחשבון שסכום המחדל אינו גבוה יחסית (כ- 0200,00 ש”ח בלבד) וכן שמדובר היה בסך הכל בחמש חשבוניות מאותו ספק (חברת שי עיני בניה ופיתוח בע”מ).

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי ו/או מקצועי כלשהו.